一、編制合并資產(chǎn)負債表的主要難點抵銷處理項目
(一)母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目
首先，分析原來發(fā)生業(yè)務分別在母、子公司的會計處理以及個別會計報表的反映。母公司對子公司的股權投資，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長期股權投資的增加，而子公司接受這一投資時則反映為資產(chǎn)和實收資本同時增加。但是，從企業(yè)集團整體來看，該項股權投資并不會引起整個企業(yè)集團的資產(chǎn)、負債和所有者權益的增減變動，因此，在編制合并會計報表時應當在母公司和子公司個別會計報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。其次，應當區(qū)分母公司對子公司投資情況編制以下抵銷分錄。
1.在全資子公司情況下，抵銷分錄為：
借：子公司所有者權益(具體項目)
貸：長期股權投資(母公司對子公司)
合并價差(或借方)
[例1]假定2004年A公司對B公司投資100萬元，使B公司成為A公司的全資子公司。B公司的注冊資本金為100萬元，當年實現(xiàn)凈利潤100萬元，提取盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。
分析：在年末，母公司A的個別資產(chǎn)負債表上“長期股權投資”金額為200萬元(假定除B公司外沒有其他投資)。那么，年末編制合并報表的抵銷分錄為：
借：實收資本1000000
盈余公積150000
未分配利潤850000
貸：長期股權投資2000000
[例2]沿用例1資料，假定A公司對B公司的投資為120萬元，B公司的注冊資本金為100萬元，其他資料不變。
分析：在年末，B公司實收資本100萬元，資本公積20萬元，盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。母公司A長期股權投資(成本)100萬元，長期股權投資(股權投資差額)20萬元，分10年攤銷。*9年后，母公司A的長期股權投資賬面價值為118萬元，當年B公司實現(xiàn)凈利潤為100萬元，因此A公司的長期股權投資變?yōu)?18萬元。合并報表抵銷分錄如下：
借：實收資本1000000
盈余公積150000
資本公積200000
未分配利潤850000
貸：長期股權投資2180000
合并價差20000
2.在非全資子公司情況下，抵銷分錄為：
借：子公司所有者權益(具體項目)
貸：長期股權投資(母公司對子公司)
少數(shù)股東權益
合并價差(或借方)
[例3]C公司的注冊資本金為100萬元，A公司對C投資90萬元，占80%的股份。B公司投資30萬元，占20%的股份。*9年末，C公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，按15%提取盈余公積。
分析：在年末C公司個別會計報表中，實收資本100萬元，資本公積20萬元，盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元。A公司股權投資成本為80萬元，股權投資差額年攤銷1萬元(10÷10)，年末A的長期股權投資賬面價值為169萬元(89+100×80%)。注意，這里的C公司與B公司是不能抵銷的，只能是恢復。A公司與C公司是可以抵銷的，抵銷處理時：
借：實收資本1000000
盈余公積150000
資本公積200000
未分配利潤850000
貸：長期股權投資1690000
少數(shù)股東權益(220萬元×20%)440000
合并價差70000
(二)內部債權、債務抵銷處理
即母公司與子公司、子公司相互之間的應收賬款與應付賬款，預付賬款和預收賬款、應付債券與債券投資等項目的抵銷。分析此類項目抵銷的重點在于，了解資產(chǎn)負債表項目(如應收賬款項目與應付賬款項目)是可以累計的，只需按照其期末數(shù)抵銷，無須考慮期初數(shù)。
[例4]母公司對子公司的內部應收賬款情況為：2000年為100萬元(年初應收賬款為0)，2001年為120萬元，2002年為110萬元，假定母公司每年均按照1%計提壞賬準備。
具體抵銷處理如下：
(1)2000年
借：應付賬款1000000
貸：應收賬款1000000
借：壞賬準備10000
貸：管理費用10000
(2)2001年
借：應付賬款1200000
貸：應收賬款1200000
抵銷當期計提數(shù)2000元
借：壞賬準備2000
貸：管理費用2000
由于“管理費用”項目不能夠累計，所以期初還要將上一年管理費用中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即：
借：壞賬準備10000
貸：期初未分配利潤10000
(3)2002年
借：應付賬款1100000
貸：應收賬款1100000
抵銷當期計提數(shù)1000元
借：壞賬準備1000
貸：管理費用1000
抵銷前兩年對本期期初未分配利潤的影響12000元
借：壞賬準備12000
貸：期初未分配利潤12000
(三)母子公司內部購銷抵銷處理
1.內部交易的購買方當期全部實現(xiàn)對外銷售
[例5]假定母公司銷售一批產(chǎn)品給子公司，收款70萬元，該批產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為50萬元。子公司又將該批產(chǎn)品全部銷售給集團外第三方G公司，收款100萬元。
分析：首先，梳理清楚合并前母公司與子公司發(fā)生內部交易時的業(yè)務處理。由于稅金是不能夠抵銷的，故編制合并報表不考慮稅金。
(1)母公司
借：銀行存款700000
貸：主營業(yè)務收入700000
借：主營業(yè)務成本500000
貸：存貨500000
(2)子公司
借：存貨700000
貸：銀行存款700000
借：銀行存款1000000
貸：主營業(yè)務收入1000000
借：主營業(yè)務成本700000
貸：存貨700000
其次，分析母公司、子公司第二筆分錄業(yè)務屬于對外交易，不能抵銷。所以，合并之后只能將內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷，其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務收入700000
貸：主營業(yè)務成本700000
2.內部交易的購買方當期全部未實現(xiàn)對外銷售
[例6]承例5，合并前母公司與子公司發(fā)生內部交易時的業(yè)務處理如下：
(1)母公司
借：銀行存款700000
貸：主營業(yè)務收入700000
借：主營業(yè)務成本500000
貸：存貨500000
(2)子公司
借：存貨700000
貸：銀行存款，700000
此時，從整個集團來看，實際上只是商品存放地點發(fā)生變動，并沒有真正實現(xiàn)對企業(yè)集團外的銷售。因此，合并時應當將銷售企業(yè)已經(jīng)確認的內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷。同時，購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中存貨的價值包含銷售企業(yè)實現(xiàn)的銷售毛利即未實現(xiàn)內部銷售利潤，也應予以抵銷。抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務收入700000
貸：主營業(yè)務成本500000
存貨200000
3.內部交易的購買方當期部分實現(xiàn)對外銷售部分未實現(xiàn)銷售形成期末存貨
分析思路有以下三種：(1)對于實現(xiàn)銷售部分按照上述*9種情況處理，而未實現(xiàn)銷售部分按照上述第二種情況處理。(2)按照上述第二種情況處理。即首先找出未實現(xiàn)內部銷售利潤，再找出當期銷售收入，其差額就是銷售成本。抵銷分錄歸納為：借記“主營業(yè)務收入”(內部銷售收入，是當期的收入)，貸記“存貨”(期末未實現(xiàn)內部銷售利潤)、“主營業(yè)務成本”(兩者差額是銷售成本)。(3)首先假定全部實現(xiàn)對外銷售，然后對未實現(xiàn)銷售部分的內部銷售利潤單獨處理。在進行連續(xù)抵銷時以及業(yè)務太復雜時，都只能用這種思路。
借：主營業(yè)務收入700000
貸：主營業(yè)務成本700000
借：主營業(yè)務成本200000
貸：存貨200000
(四)固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷
1.固定資產(chǎn)購進當期的抵銷，借記“主營業(yè)務收入”(內部銷售收入)，貸記“主營業(yè)務成本”(銷售成本)、“固定資產(chǎn)原價”(未實現(xiàn)內部銷售利潤)。對固定資產(chǎn)當期多計提的折舊進行抵銷，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。注意對于生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn)，計提折舊計入制造費用，故抵銷時應貸記存貨。
2.以后各期的連續(xù)抵銷：(1)抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤，并調整期初未分配利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價”。(2)抵銷期初累計折舊，并調整期初未分配利潤，借記“累計折舊”，貸記“期初未分配利潤”。(3)當期多計提的折舊進行抵銷，借記“累計折舊”，貸記“管理費用”。
[例7]2000年12月31日，子公司從母公司購進一存貨成本為30萬元，售價為50萬元作為固定資產(chǎn)使用，使用年限4年，假設不考慮殘值，按直線法計提折舊。
(1)2000年購進時
借：主營業(yè)務收入500000
貸：主營業(yè)務成本300000
固定資產(chǎn)原價200000
(2)2001年
①抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤，并調整期初未分配利潤
借：期初未分配利潤200000
貸：固定資產(chǎn)原價200000
②將當年多計提的折舊進行抵銷(20萬元÷4=5萬元)
借：累計折舊50000
貸：管理費用50000
(3)2002年
①②抵銷處理同2001年。
③抵銷期初累計折舊，并調整期初未分配利潤
借：累計折舊50000
貸：期初未分配利潤50000
由于上年的折舊費用已轉入利潤，累計下來即為期初未分配利潤，因此，抵銷時要用“期初未分配利潤”項目。
(4)2003年
①②抵銷處理同2001年。
③抵銷期初累計折舊，并調整期初未分配利潤
借：累計折舊100000
貸：期初未分配利潤100000
(5)2004年固定資產(chǎn)正常報廢
借：期初未分配利潤50000
貸：管理費用50000
(五)盈余公積的抵銷
在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數(shù)額全部抵銷，因此要予以恢復。合并時，應將子公司資產(chǎn)負債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對盈余公積進行調整。需要注意的是，非全資子公司情況下，少數(shù)股東權益在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時已經(jīng)恢復(參見例3抵銷分錄貸方)，故此處只能恢復母公司所擁有的數(shù)額。
[例8]假定母公司擁有公司80%的表決權資本，B公司當年實現(xiàn)凈利潤100萬元，按15%提取盈余公積。抵銷處理如下：
借：提取盈余公積120000
貸：盈余公積(80%×100萬元×15%)120000
二、編制合并利潤表及合并利潤分配表的主要難點抵銷處理項目
(一)內部銷售收入和內部銷售成本的抵銷
處理時仍然要分內部購進的商品當期全部實現(xiàn)對外銷售、全部未實現(xiàn)銷售以及部分實現(xiàn)銷售部分形成存貨三種情況。特別注意，凡是存貨，既有當期的也有以前的，應首先抵銷期初(即上期)未實現(xiàn)內部銷售利潤，借記“期初未分配利潤”，貸記“主營業(yè)務成本”。其次，再抵銷期末未實現(xiàn)內部銷售利潤，借記“主營業(yè)務收入”(內部銷售收入，是當期的收入)，貸記“存貨”(期末未實現(xiàn)內部銷售利潤)、“主營業(yè)務成本”(兩者差額是銷售成本)。
(二)內部投資收益項目與子公司利潤分配有關項目的抵銷
這里的內部投資收益是指母公司對子公司權益性資本投資的收益，即子公司銷售收入減去銷售成本費用和所得稅后的余額與其持股比例相乘的結果。在全資子公司的情況下，母公司對子公司投資收益實際上就是該子公司當期實現(xiàn)的凈利潤，假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司的投資收益正好與子公司的利潤分配項目相抵銷。
在非全資子公司的情況下，母公司本期對子公司股權投資收益與少數(shù)股東本期收益之和就是子公司當期的凈利潤，同樣假定子公司期初未分配利潤為零，則母公司本期對子公司投資收益與少數(shù)股東本期收益之和正好與子公司的利潤分配項目相抵銷。
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