《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》明確規(guī)定必須采用納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行所得稅核算。納稅影響會(huì)計(jì)法有兩種具體的核算形式：遞延法和資產(chǎn)負(fù)債法。
這兩種方法對永久性差異以及在所得稅稅率不變的情況下的暫時(shí)性差異的處理方法相同，而當(dāng)所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，兩種方法對暫時(shí)性差異的處理存在較大差異。遞延法下，在暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之前的各年，均按當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額，并計(jì)入“遞延稅款”，而當(dāng)暫時(shí)性差異開始轉(zhuǎn)回時(shí)，則要按照轉(zhuǎn)回前各年采用的稅率順次結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款。
可見，在遞延法下，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之年是會(huì)計(jì)處理的重點(diǎn)；而采用資產(chǎn)負(fù)債法，關(guān)注的重點(diǎn)則應(yīng)在稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，稅率變更當(dāng)年除要對當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異按變更后的稅率計(jì)算確認(rèn)遞延稅款之外，還要將現(xiàn)行稅率減原稅率之差與截至變動(dòng)前累計(jì)暫時(shí)性差異的乘積對遞延稅款的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，并直接計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
可見，遞延法下，若將所得稅稅率看作單價(jià)，暫時(shí)性差異看作數(shù)量，則其處理思路類似于發(fā)出存貨計(jì)價(jià)中的“先進(jìn)先出法”；而資產(chǎn)負(fù)債法的處理思路類似于“市價(jià)法”。[例]假設(shè)會(huì)計(jì)和稅法由于折舊方法不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如表1所示，并假設(shè)1991年、1992年所得稅稅率為33%，1993起年改為30%，至1996年再次發(fā)生變動(dòng)，變?yōu)?4%。
(1)遞延法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時(shí)性差異的處理
從表1可以看出，暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之年是1995年，因此此前的1991年至1994年應(yīng)采用當(dāng)年適用的稅率，即1991年與1992年采用33%、1993年與1994年采用30%分別乘以各年的暫時(shí)性差異來計(jì)算確認(rèn)“遞延稅款”，并記入該賬戶的貸方。
通過“T”字型賬戶可以看出，12042+8188+4335+482=3372+7225+7225+7225，表明暫時(shí)性差異原始產(chǎn)生總數(shù)與之后轉(zhuǎn)回總數(shù)相等；相應(yīng)地，3973.86+2702.04+1300.50+144.60=－1112.76+2384.25+2384.25+2239.74，即產(chǎn)生與轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅影響金額也相等。這兩個(gè)等量關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債法下仍成立。
可見，遞延法下暫時(shí)性差異開始轉(zhuǎn)回之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，上述各年遞延稅款的計(jì)算結(jié)果不變，即從暫時(shí)性差異開始轉(zhuǎn)回的年度開始，遞延稅款的計(jì)算金額僅與以前產(chǎn)生暫時(shí)性差異的年度有關(guān)，與當(dāng)期的稅率無關(guān)。
(2)資產(chǎn)負(fù)債法下對該固定資產(chǎn)折舊引起的暫時(shí)性差異的處理
資產(chǎn)負(fù)債法下重點(diǎn)是稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，即1993年和1996年。在稅率發(fā)生變動(dòng)的年份，遞延稅款由兩部分構(gòu)成，一是變動(dòng)當(dāng)期產(chǎn)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異按當(dāng)期稅率計(jì)算的遞延稅款，二是截至稅率變動(dòng)之前累計(jì)暫時(shí)性差異按現(xiàn)行稅率計(jì)算調(diào)整的影響金額。其他年份直接按當(dāng)年適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對所得稅的影響金額即可。
可見，與遞延法不同，資產(chǎn)負(fù)債法下若1995年之后的任何年份所得稅稅率再次發(fā)生變化，則在變化當(dāng)年都要按上述方法對變更當(dāng)年的遞延稅款賬面余額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整至現(xiàn)行稅率。另外，當(dāng)所得稅稅率連續(xù)多次發(fā)生變動(dòng)時(shí)，遞延法下只需關(guān)注暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回之前的變動(dòng)，轉(zhuǎn)回之后的變動(dòng)對其計(jì)算無影響；而資產(chǎn)負(fù)債法下，對于所得稅稅率的每一次變動(dòng)都應(yīng)進(jìn)行處理。
通過以上分析可知，遞延法下“遞延稅款”的賬面余額不能真實(shí)代表企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，而采用資產(chǎn)負(fù)債法，則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期，對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。資產(chǎn)負(fù)債法較之遞延法，在理論上更符合會(huì)計(jì)要素的要求。并且資產(chǎn)負(fù)債法下只需注意在稅率發(fā)生變化的年份按現(xiàn)行稅率對遞延稅款做出調(diào)整，其他年份均直接以暫時(shí)性差異產(chǎn)生數(shù)或轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與當(dāng)期適用稅率之乘積確認(rèn)遞延稅款借方或貸方即可，處理思路更加簡單，因此，新準(zhǔn)則采納了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)在進(jìn)行所得稅核算時(shí)只能采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的資產(chǎn)負(fù)債法。
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