《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào))對(duì)企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)等問(wèn)題進(jìn)行了明確的闡述。進(jìn)一步完善了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào))等相關(guān)規(guī)定，給多次交易分步處置子公司股權(quán)提供了操作指南，解決了企業(yè)在具體操作中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同和等效。本文結(jié)合案例，對(duì)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理做一探討。
　　相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)定
　　《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》(〔2009〕16號(hào))對(duì)處置差額的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定：企業(yè)處置對(duì)子公司的投資，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
　　財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)對(duì)企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。
　　處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》對(duì)喪失控制權(quán)的處理采用了財(cái)會(huì)〔2009〕16號(hào)和財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，并以案例的形式作了說(shuō)明，但對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理只進(jìn)行了分析和計(jì)算沒(méi)有作出具體的會(huì)計(jì)分錄，操作性不強(qiáng)。
　　財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)規(guī)定：企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)會(huì)〔2009〕16號(hào)和財(cái)會(huì)〔2010〕15號(hào)的規(guī)定對(duì)每一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但特別說(shuō)明了一攬子交易的處理，即處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　以下一種或多種情況，可以采用一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：即這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。
　　會(huì)計(jì)處理的路徑
　　首先對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量調(diào)整;其次對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整;最后從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益重分類(lèi)轉(zhuǎn)入投資收益。
　　合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=[(處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值)-原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例值得注意的是，喪失控制權(quán)處置子公司商譽(yù)需全部結(jié)轉(zhuǎn)。
　　喪失控制權(quán)與不喪失控制權(quán)的差別
　　對(duì)于喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當(dāng)日不再確認(rèn)商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益，資產(chǎn)和負(fù)債不再納入合并資產(chǎn)負(fù)債表。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處置損益不需要轉(zhuǎn)入資本公積。三是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，需要進(jìn)行追溯調(diào)整，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。
　　對(duì)于不喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)照常編制。商譽(yù)保持不變，少數(shù)股東權(quán)益有變化。二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要將處置損益轉(zhuǎn)入資本公積，處置損益為零。三是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，不涉及追溯調(diào)整的問(wèn)題，僅需要確認(rèn)處置損益。
　　案例解析
　　案例：2010年1月1日，甲公司支付銀行存款12000萬(wàn)元，取得乙公司100%的股權(quán)，2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，商譽(yù)2000萬(wàn)元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了1500萬(wàn)元，其中按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值500萬(wàn)元。2012年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司的60%股權(quán)，取得處置價(jià)款9600萬(wàn)元，甲公司對(duì)乙公司持股比例降為40%，能對(duì)乙公司具有重大影響，但喪失了控制權(quán)，剩余股權(quán)40%的公允價(jià)值為6400萬(wàn)元，假定乙公司按10%提取盈余公積，未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。
　　解析：個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理
　　1.確認(rèn)部分股權(quán)處置收益
　　借：銀行存款9600
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7200(12000×60%)
　　投資收益2400
　　2.對(duì)剩余40%股權(quán)按權(quán)益法核算
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資600
　　貸：盈余公積40(1000×40%×10%)
　　利潤(rùn)分配360(1000×40%×90%)
　　資本公積200(500×40%)
　　合并報(bào)表中的分錄：
　　1.對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6400
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5400[(12000+1500)×40%)]
　　投資收益1000
　　2.對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整
　　借：投資收益600(1000×60%)
　　貸：未分配利潤(rùn)600
　　注：合并報(bào)表中首先對(duì)處置部分60%的股權(quán)進(jìn)行權(quán)益法的調(diào)整：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資600(1000×60%)
　　貸：未分配利潤(rùn)600(1000×60%)
　　處置60%股權(quán)時(shí)，合并報(bào)表經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后調(diào)增了長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，對(duì)于處置部分60%股權(quán)在個(gè)別報(bào)表中實(shí)際上多確認(rèn)了一部分投資收益，所以合并報(bào)表中需要調(diào)減投資收益。
　　借：投資收益600(1000×60%)
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資600(1000×60%)
　　調(diào)整抵消以上兩筆分錄后為：借“投資收益”，貸“未分配利潤(rùn)”。
　　3.從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益200萬(wàn)元，重分類(lèi)轉(zhuǎn)入投資收益：
　　借:資本公積—其他資本公積200(500×40%)
　　貸：投資收益200
　　注：合并報(bào)表視將40%的股權(quán)也進(jìn)行了處置，所以需要將其他綜合收益重分類(lèi)轉(zhuǎn)入投資收益。即合并報(bào)表只調(diào)整剩余股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益，對(duì)于處置部分60%股權(quán)的資本公積不需要調(diào)整。
　　喪失控制權(quán)處置子公司合并報(bào)表中合并處置損益=(出售部分股權(quán)的公允價(jià)值+剩余股權(quán)的公允價(jià)值)-子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算下來(lái)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×原持股比例-商譽(yù)+其他綜合收益×原持股比例=(9600+6400)-(10000+1500)×100%-2000+500×100%=3000(萬(wàn)元)。
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