新會計準則下待攤費用和預提費用的歸宿

　　《企業(yè)會計準則2006》(以下簡稱新準則)下的待攤費用、預提費用在經(jīng)過指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后，最終從財務報表和會計科目中徹底消失了，沒有一點說明，不留一絲痕跡，簡直可說殺之不見血。

　　讓我們回顧一下這兩個科目消失的過程：

　　一、新準則應用指南征求意見稿中的“待攤費用”和“預提費用”

　　新準則應用指南首次征求意見稿中僅在固定資產(chǎn)準則解釋中明確固定資產(chǎn)修理費不得采取待攤、預提方式，但在會計科目和財務報表中保留了科目和項目，科目說明中“待攤費用”說明如下：

　?。ㄒ唬⒈究颇亢怂闫髽I(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以內(nèi)(包括1年)的各項費用，包括預付保險費、經(jīng)營租賃的預付租金、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用以及其他應由本期和以后各期負擔的其他費用。

　?。ǘ?、本科目應當按照費用項目進行明細核算。

　　（三）、待攤費用的主要賬務處理

　　1、企業(yè)預付給保險公司的財產(chǎn)保險費、預付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金等，應于預付時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。財產(chǎn)保險費應在保險的有效期限內(nèi)平均攤銷，經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金應在租賃期間內(nèi)平均攤銷，攤銷時借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

　　2、企業(yè)發(fā)生其他各項待攤費用時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按受益期限分期平均攤銷時，借記“管理費用”、“銷售費用”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

　?。ㄋ模⒈究颇科谀┙璺接囝~，反映企業(yè)各項已發(fā)生但尚未攤銷完的費用金額。”

　　科目說明中“預提費用”說明如下：

　　（一）、本科目核算企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如預提的租金、保險費、短期借款利息等。

　?。ǘ⒈究颇繎敯凑召M用項目進行明細核算。

　?。ㄈ?、企業(yè)按規(guī)定預提計入本期成本費用的各項費用，借記“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”等科目，貸記本科目。實際支出時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。實際發(fā)生的支出大于已預提的金額，應當視同待攤費用。

　?。ㄋ模?、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已預提但尚未支付的各項費用;如為借方余額，反映企業(yè)實際支出的費用大于預提金額的差額。”

　　這樣的處理，與以往相比幾乎沒有大的變化，大家都很容易接受。

　　二、新準則應用指南草案中的“待攤費用”和“預提費用”

　　很少有人會想到，在新準則應用指南草案中“待攤費用”和“預提費用”會出現(xiàn)這么大的變化。

　　首先我們發(fā)現(xiàn)，在《財務報表列報》準則解釋中，“待攤費用”和“預提費用”從報表項目中被刪除，僅在報表列示說明中這樣描述：

　　“企業(yè)待攤費用有期末余額的，應在“預付款項”項目中反映。”

　　“企業(yè)預提費用有期末余額的，應在“預收款項”項目中反映。”

　　接著我們就看到，在會計科目中，“待攤費用”和“預提費用”也被刪除了，而關于這兩個科目的核算內(nèi)容，在哪里都看不到了。

　　但在后面我們又發(fā)現(xiàn)，在“新舊科目銜接”中卻赫然寫著“新準則設置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費用”和“存貨跌價準備”科目，核算內(nèi)容與原制度相同。”和“新制度設置了“短期借款”、“應付票據(jù)”、“應付賬款”、“預收賬款”、“代銷商品款”、“應付股利”、“應付利息”、“其他應付款”和“預提費用”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應科目的核算內(nèi)容相同。”

　　這我們可以理解為，由于工作量大且時間緊，出現(xiàn)了錯誤，由此可以理解為在應用指南草案中，對這兩個科目的處理本意應為：取消科目，如果以前有余額暫列入“預付款項”和“預收款項”(純屬猜測)。

　　三、新準則應用指南正式稿中的“待攤費用”和“預提費用”

　　新準則應用指南正式稿報表項目和會計科目里，和草案一樣，刪除了這兩個項目和科目，但原來還有一點跡象的報表列示說明也消失了。至此，“待攤費用”和“預提費用”徹底從新會計準則體系中失蹤了，而隨之而來的是，原來“待攤費用”和“預提費用”的相關內(nèi)容，該如何核算呢?首次執(zhí)行日的“待攤費用”和“預提費用”余額由該如何處理呢?沒有答案。

　　四、《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第1號》(征求意見稿)中的“待攤費用”和“預提費用”在《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第1號》(征求意見稿)中曾經(jīng)有過這樣一段解答：《企業(yè)會計準則應用指南》中未單獨設置“待攤費用”、“預提費用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預提和待攤性質(zhì)相關的支出，可以根據(jù)需要自行增設這兩個科目。在編制資產(chǎn)負債表時，對于符合待攤和預提性質(zhì)科目的余額，應作為“其他流動資產(chǎn)”或“其他流動負債”列示。這里并沒有清晰地說明新準則下“待攤費用”、“預提費用”應該如何核算，但畢竟是有了個說法，后來可能是專家們也覺得這種說法欠妥，便在《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見第1號》正式發(fā)布時將之刪除了。

　　五、個人不成熟的理解或者猜測

　　根據(jù)新準則應用指南相關內(nèi)容的變化過程理解，個人認為似乎應該這樣考慮“待攤費用”和“預提費用”問題：

　　待攤費用中有預付性質(zhì)的款項，如預付保險費、預付租金等，仍可以列入預付款項核算(至于使用“待攤費用”科目還是“預付賬款”科目并不重要)，只是那些已經(jīng)實際發(fā)生的、沒有明確期限的、原來通過估計和判斷在一年內(nèi)分期承擔的費用(如固定資產(chǎn)修理費)，按照新準則的精神應該于發(fā)生時一次性核銷處理。首次執(zhí)行日“待攤費用”余額應該不必調(diào)整，但該部分“待攤費用”余額如果不屬于上述可列入預付款項核算的內(nèi)容，只能計入首次執(zhí)行日當期損益。原來“預提費用”科目核算的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預提的，應根據(jù)其性質(zhì)記入“應付賬款”或“其他應付款”。那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強的預提費用，在新準則下是不能計提的。首次執(zhí)行日“預提費用”余額中符合負債定義的部分，應轉(zhuǎn)入相應應付款項，不符合負債定義的部分，則只能核銷按照前期差錯更正原則處理。因此，待攤費用和預提費用的核算內(nèi)容并不是全部取消了，應該說只是把一些不合理的、難以預計受益期間的待攤費用和隨意提取的預提費用取消了。個人認為這樣理解，似乎才是新會計準則的本意，也避免了與權責發(fā)生制不符的問題。

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