新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的歸宿

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》(以下簡稱新準(zhǔn)則)下的待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用在經(jīng)過指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后，最終從財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)科目中徹底消失了，沒有一點(diǎn)說明，不留一絲痕跡，簡直可說殺之不見血。

　　讓我們回顧一下這兩個(gè)科目消失的過程：

　　一、新準(zhǔn)則應(yīng)用指南征求意見稿中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”

　　新準(zhǔn)則應(yīng)用指南首次征求意見稿中僅在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則解釋中明確固定資產(chǎn)修理費(fèi)不得采取待攤、預(yù)提方式，但在會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表中保留了科目和項(xiàng)目，科目說明中“待攤費(fèi)用”說明如下：

　?。ㄒ唬⒈究颇亢怂闫髽I(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以內(nèi)(包括1年)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費(fèi)用以及其他應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的其他費(fèi)用。

　?。ǘ⒈究颇繎?yīng)當(dāng)按照費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

　　（三）、待攤費(fèi)用的主要賬務(wù)處理

　　1、企業(yè)預(yù)付給保險(xiǎn)公司的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金等，應(yīng)于預(yù)付時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)應(yīng)在保險(xiǎn)的有效期限內(nèi)平均攤銷，經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金應(yīng)在租賃期間內(nèi)平均攤銷，攤銷時(shí)借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目。

　　2、企業(yè)發(fā)生其他各項(xiàng)待攤費(fèi)用時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。按受益期限分期平均攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記本科目。

　?。ㄋ模⒈究颇科谀┙璺接囝~，反映企業(yè)各項(xiàng)已發(fā)生但尚未攤銷完的費(fèi)用金額。”

　　科目說明中“預(yù)提費(fèi)用”說明如下：

　?。ㄒ唬⒈究颇亢怂闫髽I(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用，如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、短期借款利息等。

　?。ǘ⒈究颇繎?yīng)當(dāng)按照費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

　　（三）、企業(yè)按規(guī)定預(yù)提計(jì)入本期成本費(fèi)用的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記本科目。實(shí)際支出時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。實(shí)際發(fā)生的支出大于已預(yù)提的金額，應(yīng)當(dāng)視同待攤費(fèi)用。

　　（四）、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已預(yù)提但尚未支付的各項(xiàng)費(fèi)用;如為借方余額，反映企業(yè)實(shí)際支出的費(fèi)用大于預(yù)提金額的差額。”

　　這樣的處理，與以往相比幾乎沒有大的變化，大家都很容易接受。

　　二、新準(zhǔn)則應(yīng)用指南草案中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”

　　很少有人會(huì)想到，在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南草案中“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)出現(xiàn)這么大的變化。

　　首先我們發(fā)現(xiàn)，在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則解釋中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”從報(bào)表項(xiàng)目中被刪除，僅在報(bào)表列示說明中這樣描述：

　　“企業(yè)待攤費(fèi)用有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。”

　　“企業(yè)預(yù)提費(fèi)用有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。”

　　接著我們就看到，在會(huì)計(jì)科目中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”也被刪除了，而關(guān)于這兩個(gè)科目的核算內(nèi)容，在哪里都看不到了。

　　但在后面我們又發(fā)現(xiàn)，在“新舊科目銜接”中卻赫然寫著“新準(zhǔn)則設(shè)置了“材料采購”、“在途物資”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進(jìn)銷差價(jià)”、“委托加工物資”、“受托代銷商品”、“待攤費(fèi)用”和“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，核算內(nèi)容與原制度相同。”和“新制度設(shè)置了“短期借款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“代銷商品款”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，其核算內(nèi)容與原制度相應(yīng)科目的核算內(nèi)容相同。”

　　這我們可以理解為，由于工作量大且時(shí)間緊，出現(xiàn)了錯(cuò)誤，由此可以理解為在應(yīng)用指南草案中，對(duì)這兩個(gè)科目的處理本意應(yīng)為：取消科目，如果以前有余額暫列入“預(yù)付款項(xiàng)”和“預(yù)收款項(xiàng)”(純屬猜測)。

　　三、新準(zhǔn)則應(yīng)用指南正式稿中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”

　　新準(zhǔn)則應(yīng)用指南正式稿報(bào)表項(xiàng)目和會(huì)計(jì)科目里，和草案一樣，刪除了這兩個(gè)項(xiàng)目和科目，但原來還有一點(diǎn)跡象的報(bào)表列示說明也消失了。至此，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”徹底從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中失蹤了，而隨之而來的是，原來“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”的相關(guān)內(nèi)容，該如何核算呢?首次執(zhí)行日的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”余額由該如何處理呢?沒有答案。

　　四、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第1號(hào)》(征求意見稿)中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第1號(hào)》(征求意見稿)中曾經(jīng)有過這樣一段解答：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中未單獨(dú)設(shè)置“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。但是，企業(yè)在日常核算過程中發(fā)生與預(yù)提和待攤性質(zhì)相關(guān)的支出，可以根據(jù)需要自行增設(shè)這兩個(gè)科目。在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于符合待攤和預(yù)提性質(zhì)科目的余額，應(yīng)作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”列示。這里并沒有清晰地說明新準(zhǔn)則下“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”應(yīng)該如何核算，但畢竟是有了個(gè)說法，后來可能是專家們也覺得這種說法欠妥，便在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見第1號(hào)》正式發(fā)布時(shí)將之刪除了。

　　五、個(gè)人不成熟的理解或者猜測

　　根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容的變化過程理解，個(gè)人認(rèn)為似乎應(yīng)該這樣考慮“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”問題：

　　待攤費(fèi)用中有預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)，如預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金等，仍可以列入預(yù)付款項(xiàng)核算(至于使用“待攤費(fèi)用”科目還是“預(yù)付賬款”科目并不重要)，只是那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的、沒有明確期限的、原來通過估計(jì)和判斷在一年內(nèi)分期承擔(dān)的費(fèi)用(如固定資產(chǎn)修理費(fèi))，按照新準(zhǔn)則的精神應(yīng)該于發(fā)生時(shí)一次性核銷處理。首次執(zhí)行日“待攤費(fèi)用”余額應(yīng)該不必調(diào)整，但該部分“待攤費(fèi)用”余額如果不屬于上述可列入預(yù)付款項(xiàng)核算的內(nèi)容，只能計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益。原來“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。那些過去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的預(yù)提費(fèi)用，在新準(zhǔn)則下是不能計(jì)提的。首次執(zhí)行日“預(yù)提費(fèi)用”余額中符合負(fù)債定義的部分，應(yīng)轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)，不符合負(fù)債定義的部分，則只能核銷按照前期差錯(cuò)更正原則處理。因此，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容并不是全部取消了，應(yīng)該說只是把一些不合理的、難以預(yù)計(jì)受益期間的待攤費(fèi)用和隨意提取的預(yù)提費(fèi)用取消了。個(gè)人認(rèn)為這樣理解，似乎才是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本意，也避免了與權(quán)責(zé)發(fā)生制不符的問題。

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