解說資產負債表日后調整事項的財稅銜接是什么

　　年報資產負債表日以后，企業(yè)發(fā)現(xiàn)資產負債表日以前存在的錯報情況或發(fā)生的差錯，按規(guī)定應調整資產負債表日的財務報表，并進行相應的納稅調整。應如何進行會計處理和納稅調整?如何將財務報表與納稅申報進行有效銜接?是本文按資產負債表日后發(fā)現(xiàn)或發(fā)生的按會計準則規(guī)定應調整事項的時點不同，分別按照年報未報出、稅收上未匯算清繳，或者年報已報出、但稅收上未匯算清繳，或者年報未報出、但稅收上已匯算清繳，詳細介紹各種情況下的財務會計與稅務處理的相互銜接。

　　《企業(yè)會計準則第29號———資產負債表日后事項》(以下簡稱29號準則)規(guī)定：“資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出日期”。29號準則中的資產負債表日，正常情況下指的是會計年報的資產負債表日，即每年12月31日。

　　29號準則規(guī)定：“資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的進一步證據(jù)的事項”。這些事項的發(fā)生按準則規(guī)定應當對報告年度財務報表(以下簡稱年報)進行調整。

　　資產負債表日后涉稅調整事項，是指發(fā)生的資產負債表日后事項涉及企業(yè)所得稅的調整，即涉及企業(yè)報告年度損益的事項。

　　資產負債表日后涉稅調整事項財稅處理的相關規(guī)定

　　1.財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關會計準則問題解答(三)》(財會[2003]29號)規(guī)定：(1)如果報告年度的所得稅匯算清繳發(fā)生于年報批準報出日之前，匯算清繳時涉及的需要調整報告年度所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目核算并調整報告年度會計報表的相關項目;(2)如果報告年度所得稅清繳發(fā)生于年報批準報出日之后，匯算清繳時涉及的需要調整所得稅費用的，應通過“以前年度損益調整”科目進行核算并相應調整本年度會計報表相關項目的年初數(shù)。

　　2.財政部編寫的《企業(yè)會計準則講解2010》(以下簡稱《講解》)要求：(1)資產負債表日后調整事項發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，應調整年報包括應繳所得稅在內的相關項目，并作相應的納稅調整;(2)如果資產負債表日后調整事項發(fā)生在匯算清繳之后，則只能調整年報稅前損益的報表項目，不調整相應的所得稅，不因此作報告年度的納稅調整，而應按照稅法規(guī)定將該事項在稅收上作為本年度納稅調整事項，在會計上作為本年度所得稅處理。

　　1.上述涉稅調整事項，其涉及的事項原發(fā)時間均在報告年度或以前，在本年度發(fā)生或發(fā)現(xiàn)需要調整時，除在年報報出日之后發(fā)生的退貨外，均應通過“以前年度損益調整”科目核算并相應調整報告年度或本年度(指報告年度的次年，下同)財務報表的相關項目。

　　2.如果上述涉稅調整事項發(fā)生時報告年度匯算清繳(以下簡稱匯算清繳)尚未辦理，年報也尚未批準報出，應作為普通的資產負債表日后調整事項進行會計處理和納稅調整，財務報表與納稅申報表自動銜接，不存在差異。

　　3.如果應調整事項發(fā)生時年報已批準報出，但尚未辦理匯算清繳，則不應作為資產負債表日后調整事項處理。但在稅收上，應在報告年度匯算清繳時進行納稅調整，而會計上應作為更正前期損益在“以前年度損益調整”科目核算并相應調整本年度資產負債表的年初余額(以下簡稱年初數(shù))和本年度年報利潤表的上期金額(以下簡稱上年數(shù))。調整所得稅費用會計上計入“以前年度損益調整”，據(jù)此與報告年度所得稅申報表相銜接。

　　但是，對于匯算清繳前、財務報告批準報出后發(fā)生的銷售退回，稅收上應作為報告年度事項處理，而按會計準則規(guī)定應視同本年度銷售在本年度退回沖減本年度收入和成本，不通過“以前年度損益調整”科目核算。這樣，退貨減少的利潤(或增加的虧損)就計入了本年度利潤中，需要通過對本年所得稅申報進行納稅調整銜接。

　　4.如果應調整事項發(fā)生在匯算清繳之后、財務報告批準報出之前。此時，由于報告年度匯算清繳已經(jīng)辦理，作為資產負債表日后調整事項雖然已據(jù)此調整賬務和報表，但報告年度應納稅所得額已經(jīng)結出不可更改，因此只能作為本年度納稅調整事項處理。此種情況下，按照《講解》要求，會計上只計算一般損益而不計算所得稅，待本年度匯算清繳時進行調整銜接。

　　作為資產負債表日后涉稅調整事項，或與其類似的調整事項，其賬務處理隨具體業(yè)務不同而有差異?，F(xiàn)以未決訴訟和銷售退回(退貨)為例進行介紹，其他類似業(yè)務可比照處理。

　　1.未決訴訟。發(fā)生在報告年度或以前的未決訴訟，如果企業(yè)年報資產負債表日前預估損失計入負債，應借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“預計負債”科目;同時按照預計負債和預期適用所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用———遞延所得稅費用”科目。此后，如果在年報資產負債表日后、年報批準報出日和匯算清繳之前得到生效的判決書或民事調解書(以下簡稱生效的法律文書)，應按資產負債表日后事項作如下調整分錄：(1)如果生效法律文書所載賠付大于預計損失，應按其差額，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“其他應付款”科目;如果確定的賠付小于預計損失，則按其差額，借記“預計負債”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。(2)同時，按照補記或沖回的損失調整相應的所得稅，借(或貸)記“應交稅金———應交所得稅”科目，貸(或借)記“以前年度損益調整”科目。(3)轉銷相關的遞延所得稅，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。(4)支付賠款(損失)，借記“預計負債”、“其他應付款”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(5)結轉“以前年度損益調整”科目余額，借(或貸)記“利潤分配———未分配利潤”科目，貸(或借)記“以前年度損益調整”科目。

　　2.報告年度及以前確認銷售的商品在年報資產負債表日后匯算清繳和年報批準報出之前發(fā)生退貨，會計處理程序為(假定貨款計入應收賬款，下同)：(1)沖回銷售收入：按原確認收入和增值稅，借記“以前年度損益調整”、“應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)”科目，貸記“應收賬款”科目;(2)沖回銷售成本，借記“庫存商品”科目，貸記“以前年度損益調整”科目;(3)調整所得稅，借(或貸)記“應交稅金———應交所得稅”科目，貸(或借)記“以前年度損益調整”科目;(4)結轉“以前年度損益調整”科目余額，借(或貸)記“利潤分配———未分配利潤”科目，貸(或借)記“以前年度損益調整”科目;(5)調整盈余公積，借(或貸)記“盈余公積———法定盈余公積”科目，貸(或借)記“利潤分配———未分配利潤”科目。

　　以上調減盈余公積，應以報告年度計提的盈余公積為限;調增盈余公積，應是報告年度已提盈余公積或者調增利潤后應提盈余公積。

　　3.報告年度及以前確認銷售的商品在報告年度匯算清繳后、年報批準報出前發(fā)生退貨：(1)沖回銷售收入和銷售成本，分錄同上;(2)結轉“以前年度損益調整”科目余額，分錄同上;(3)調整盈余公積，分錄同上(不調整所得稅)。

　　4.報告年度及以前確認銷售的商品，至報告年度匯算清繳前、年報批準報出后發(fā)生退貨：(1)沖回銷售收入，借記“主營業(yè)務收入”、“應交稅金———應交增值稅(銷項稅額)”科目，貸記“應收賬款”科目;(2)沖回銷售成本，借記“庫存商品”科目，貸記“主營業(yè)務成本”科目(涉及的所得稅和盈余公積在本年度統(tǒng)一計算確認，會計上不予專門調整)。

　　上年度及以前確認銷售的商品，在上年度匯算清繳之后和上年年報批準報出之后發(fā)生退貨，只在本年度沖減銷售收入、銷項稅額和銷售成本，不作其他調整。

　　以上調賬分錄，均應與本年度同期記賬憑證一并登記明細賬和總賬。

　　作為資產負債表日后調整事項的報表調整，指的是調整報告年度資產負債表的年末數(shù)和利潤表的本年數(shù)。對于匯算清繳前、年報批準報出后發(fā)生涉稅調整事項，除隔年退貨外，則應采用追溯重述法調整本年財務報表年初數(shù)和上年數(shù)，這種調整不屬于資產負債表日后調整事項，故本文介紹從略。本文以下介紹的，是作為資產負債表日后事項調整年報的年末數(shù)、本年數(shù)。

　　現(xiàn)行調表方法可分為簡易調表法和底稿調表法兩種，前者適用于調整項目較少的業(yè)務，后者適用于調整項目較多的業(yè)務。

　　1.簡易調表法。簡易調表法又稱為劃線調表法，是參照會計核算上劃線更正法的原理設定的?！吨v解》例題中涉及報表調整的，使用的都屬于劃線調表法。具體的做法是復印一份待調整報表，按照已確定的調整項目，采用劃線方法，劃去各該項目的原金額，重新寫上調整后應列報金額，然后仍采用劃線方法，調整相關合計和總計;爾后對調整、更正后財務報表進行試算平衡，重做新的報表。

 　　　　

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