潮州會計稅務(wù)知識：稅收專項檢查重點(二)

　　一部分禁止上市流通。禁止流通的股票俗稱“大小非”。“大非”就是占總股本5%以上的非流通股，“小非”就是占總股本5%以下的非流通股。這種股權(quán)分置的現(xiàn)象導(dǎo)致同股不同權(quán)，同股不同價現(xiàn)象的發(fā)生，影響了股市的健康發(fā)展。2005年，國務(wù)院要求啟動股權(quán)分置改革，目標(biāo)就是實現(xiàn)所有股票上市全流通。這些股票的解禁期在2008年-2009年，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，企業(yè)以低價買入的原始股，解禁后以高價賣出卻不繳納任何稅款。這一情況也引起了國家稅務(wù)總局的關(guān)注，并在2009年以后陸續(xù)下發(fā)了一系列的稅收法規(guī)加以規(guī)范。

　　筆者認(rèn)為，今年的資本交易項目檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要會關(guān)注以下6個方面：

　　1、限售股及流通股股票轉(zhuǎn)讓的個稅問題。

　　“陳發(fā)樹避稅事件”可以說是資本交易項目被列入重點檢查項目的一個重要因素。陳發(fā)樹是上市公司紫金礦業(yè)的董事長，紫金礦業(yè)2008年上市，陳發(fā)樹做了一個稅收籌劃，即通過對紫金礦業(yè)的間接持股來避稅。因為間接持股就意味著紫金礦業(yè)有利潤不用直接分給陳發(fā)樹，而是先分到中間控股公司，控股公司再將這些錢對外投資，自然就不涉及個人所得稅的問題了。之后，陳發(fā)樹又將間接持股變?yōu)橹苯映止?。即，將紫金礦業(yè)持有的三家公司的股票以每股0.1元的價格全部轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹個人，而2010年之前，自然人買股票，無論是限售股，還是非限售股，都沒有相關(guān)的繳稅規(guī)定。因此，通過籌劃之后，陳發(fā)樹對紫金礦業(yè)的持股方式就由間接持股成為直接持有。這樣操作的好處在于，在間接持股模式下，紫金礦業(yè)分配利潤時中間控股公司首先要繳納企業(yè)所得稅，分給陳發(fā)樹時又需要繳納個人所得稅，其實際稅負(fù)能達(dá)到40%.如果是個人持有股票，陳發(fā)樹一分錢稅款都不需要繳。

　　限售股、原始股轉(zhuǎn)讓一夜暴富的情況很快引起了國家稅務(wù)總局的關(guān)注，并在2009年12月31日下發(fā)《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]167號），明確了將從2010年開始對限售股轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率征稅。

　　2、股票轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅問題。

　　由于非流通股股東取得股票的對價較低，而轉(zhuǎn)讓后收益會翻好幾倍。如果非流通股股東是企業(yè)法人的話，轉(zhuǎn)讓股權(quán)要繳納企業(yè)所得稅，由于我國稅收監(jiān)控體系依靠的是“以票控稅”，只要下游企業(yè)不要發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難監(jiān)管。因此有很多企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)就不去繳納企業(yè)所得稅。

　　3、股票轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅問題。

　　根據(jù)新的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）第五條規(guī)定，“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。”《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第52號令）第十八條進(jìn)一步明確，“條例第五條第（四）項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。”

　　從上述規(guī)定可以看出，2009年以后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓自己的金融商品需要繳納營業(yè)稅。而金融商品最典型的就是股票，因此，近幾年對于資本交易項目的檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也重點關(guān)注了機(jī)構(gòu)投資者買賣股票是否繳納了營業(yè)稅。

　　4、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅問題。

　　2009年之前，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易存在很多問題，最典型的就是以平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)和饋贈現(xiàn)金的形式進(jìn)行避稅。比如自然人A和B分別出資1000萬元成立M公司，3年以后M公司發(fā)展壯大并實現(xiàn)盈利，賬面有2億元的未分配利潤。也就是公司的所有者權(quán)益由原來的2000萬元變?yōu)榱?.2億元。由于A和B各占50%的股權(quán)，可以分別分到1.1億元?，F(xiàn)在B要以1000萬元將50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A，由于注冊資本是1000萬元，平價轉(zhuǎn)讓顯然是不征稅的。A同時決定，要饋贈給B1億元的現(xiàn)金。對于自然人之間的饋贈目前沒有明文規(guī)定要納稅，而且自然之間的饋贈稅務(wù)機(jī)關(guān)也掌握不了。這樣一來，這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)就通過兩步走達(dá)到了避稅的目的。而如果按照現(xiàn)行規(guī)定，B將50%的股權(quán)以1.1億元的價格轉(zhuǎn)讓給了A，應(yīng)就1.1億元扣除注冊資本1000萬元的余額部分，按20%的稅率繳納個人所得稅。

　　據(jù)筆者了解，目前，絕大部分的自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)都是通過上述方式進(jìn)行操作，以達(dá)到避稅的目的。

　　為了堵上這一稅收漏洞，國家稅務(wù)總局在2009年6月12日下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號），規(guī)定“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。”因此，如果按照國稅函[2009]285號文件精神，上述案例中A和B股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅價格必須不低于持有公司所有者權(quán)益的持股份額，也就是2.2億元乘以50%，換句話來說，留存收益部分，在轉(zhuǎn)讓的時候要繳稅。

　　需要提醒的，國稅函[2009]285號文件提出了一些程序上的要求，即“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。”簡而言之，先到稅務(wù)機(jī)關(guān)完稅，工商部門才能過戶。但是，由于國稅函[2009]285號文件是國家稅務(wù)總局單方發(fā)文，對于工商局沒有約束力，因此，2011年年底，國家稅務(wù)總局和國家工商總局又聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國稅發(fā)[2011]126號），要求每個季度，稅務(wù)部門和工商部門都要進(jìn)行企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息交換，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從工商部門那里了解到企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照注冊號、公司名稱、居處、股東姓名或名稱、股東證件類型、股東證件號碼、股東出資額、出資比例、登記日期等信息。這一規(guī)定對強(qiáng)化稅務(wù)監(jiān)管起到了重要的作用。

　　國稅函[2009]285號是自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易稅收監(jiān)管的主要文件，之后國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010第27號）和《關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第41號公告），對國稅函[2009]285號文件進(jìn)行了補(bǔ)充完善。

　　知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊含著較高的隱含增值，比如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)分紅時，此時投資企業(yè)不做任何會計處理，但該項股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，27號公告列舉了六項高隱含增值資產(chǎn)占目標(biāo)公司資產(chǎn)50%以上時，應(yīng)該對目標(biāo)公司進(jìn)行評估，并按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計稅依據(jù)。41號公告則主要明確“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。”

　　在以往的避稅案件中，民營企業(yè)或私營企業(yè)的賬目經(jīng)常會有這樣一筆賬：“借：實收資本，貸：實收資本”。這

 　　　　

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