臨滄會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：不要將不征稅收入誤解為稅收優(yōu)惠

　　新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以來(lái)，有一些納稅人往往認(rèn)為不征稅收入是一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠，這是對(duì)不征稅收入的誤解。

　　*9，不征稅收入作為法律名詞，在《企業(yè)所得稅法》首次被提出時(shí)是與免稅收入并列出現(xiàn)的。

　　《企業(yè)所得稅法》第五條明確“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”從本質(zhì)上講，不征稅收入是相對(duì)于應(yīng)稅收入而言的，而免稅收入則是從屬于應(yīng)稅收入的。

　　第二，不征稅收入有明確的范圍，與稅收優(yōu)惠中的免稅收入有明顯的界限。

　　《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財(cái)政撥款；（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；（三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”按照新企業(yè)所得稅法釋義的解釋，不征稅收入項(xiàng)目的具體界定為：財(cái)政撥款是指財(cái)政部門根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，經(jīng)過(guò)預(yù)算程序?qū)?guó)家機(jī)關(guān)以及事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)直接撥付的經(jīng)費(fèi)。企業(yè)實(shí)際收到的財(cái)政撥款中的財(cái)政補(bǔ)貼和稅收返還等，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，屬于政府補(bǔ)助的范疇，計(jì)入企業(yè)的“營(yíng)業(yè)外收入”科目，除企業(yè)取得的所得稅返還（退稅）和出口退稅的增值稅進(jìn)項(xiàng)外，一般作為應(yīng)稅收入征收企業(yè)所得稅。稅法將行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金界定為不征稅收入，主要基于以下考慮：一是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金的組織或機(jī)構(gòu)一般是承擔(dān)行政性職能或從事公共事務(wù)的，不以營(yíng)利為目的，一般不作為應(yīng)稅收入的主體；二是行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金一般通過(guò)財(cái)政的“收支兩條線”管理，封閉運(yùn)行，對(duì)其征稅沒(méi)有實(shí)際意義。稅法設(shè)置“其他不征稅收入”這一兜底條款，主要是為了適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要，承擔(dān)公共管理職能的非營(yíng)利性組織可能會(huì)取得一些新的不征稅收入。其他不征稅收入的界定權(quán)屬于國(guó)務(wù)院。而《企業(yè)所得稅法》第二十六條明確了免稅收入的范圍：“（一）國(guó)債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（三）在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（四）符合條件的非營(yíng)利組織的收入。”

　　第三，不征稅收入與免稅收入在稅收待遇上存在著明顯差異。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。”又《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）第三條及《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）第二條又重申，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2009]87號(hào)文第三條又特別規(guī)定：“企業(yè)將符合本通知*9條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”免稅收入的稅收待遇則不一樣，國(guó)稅函[2010]79號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》第六條強(qiáng)調(diào)“根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”兩者的稅收待遇集中體現(xiàn)在各自所對(duì)應(yīng)的扣除項(xiàng)成本費(fèi)用上，不征稅收入形成的成

　　本費(fèi)用無(wú)論多少均不得稅前扣除，獨(dú)立于應(yīng)稅收入形成的應(yīng)納稅所得額之外，就算不征稅收入形成的扣除項(xiàng)目超過(guò)了不征稅收入本身，它也無(wú)法在應(yīng)稅收入中得到彌補(bǔ)；而免稅收入形成的成本費(fèi)用則實(shí)實(shí)在在地影響了所得額，形成的虧損也可以在法定年限得到彌補(bǔ)。

　　第四，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)不征稅收入提出明確的核算要求。

　　國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》明確規(guī)定“嚴(yán)格界定應(yīng)稅收入、不征稅收入和免稅收入。分別核算應(yīng)稅收入和不征稅收入所對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用。”財(cái)稅[2009]87號(hào)文件《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》*9條也規(guī)定：“對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至 2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。“對(duì)于不征稅收入，納稅人必須根據(jù)相關(guān)性原則單獨(dú)核算收入與支出，而對(duì)于免稅收入則沒(méi)有相關(guān)要求，只有納稅人出現(xiàn)享受不同稅收待遇項(xiàng)目時(shí)才有類似規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百零二條規(guī)定：”企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目的，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。“這也是相關(guān)性原則在所得稅立法中的體現(xiàn)。

　　總之，不征稅收入不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。

 　　　　

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