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《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)59號(hào)文）為企業(yè)重組業(yè)務(wù)提供了一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理兩種處理模式。其中的特殊性稅務(wù)處理，作為一項(xiàng)有利的稅收待遇，對(duì)納稅人說(shuō)是一種激勵(lì)，必然會(huì)對(duì)包括公司重組在內(nèi)的各種納稅人的行為產(chǎn)生一定影響。同時(shí)也會(huì)出現(xiàn)以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的企業(yè)重組活動(dòng)，即通常所說(shuō)的避稅行為。
為減少或消除納稅人利用特殊性稅務(wù)處理稅收籌劃行為，立法者必須確立反避稅的價(jià)值取向。因此，59號(hào)文也規(guī)定了大量的反避稅條款，這也是納稅人非常值得關(guān)注的內(nèi)容。
59號(hào)文的反避稅條款規(guī)定，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
規(guī)定了適用企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的重組概念和范圍。
59號(hào)文對(duì)企業(yè)重組的進(jìn)行定義，并規(guī)定了重組的六種形式。59號(hào)文規(guī)定企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等六中形式。
各種重組形式需要符合五條基本要求才能適用特殊性稅務(wù)處理方式。
這五條基本要求分別是：1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
上述基本要求來(lái)自美國(guó)并購(gòu)歷史實(shí)踐中逐步建立的免稅并購(gòu)重組的三項(xiàng)普通法原則：營(yíng)業(yè)目的、營(yíng)業(yè)企業(yè)繼續(xù)和股東利益持續(xù)。
營(yíng)業(yè)目的原則，要求企業(yè)重組交易必須具有合理的營(yíng)業(yè)目的，一些符合重組客觀要件但缺乏營(yíng)業(yè)目的的重組交易會(huì)視為避稅行為，該原則可以有效防止以避稅為目的的企業(yè)重組享受優(yōu)惠稅收待遇。上述第1項(xiàng)基本要求，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，須具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，就是營(yíng)業(yè)目的原則的體現(xiàn)。
營(yíng)業(yè)企業(yè)繼續(xù)，要求收購(gòu)公司必須繼續(xù)目標(biāo)公司原有的主用業(yè)務(wù)或在收購(gòu)公司收購(gòu)后的經(jīng)營(yíng)中使用目標(biāo)公司原有資產(chǎn)的主要部分，其目的也是為了納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第2、3項(xiàng)基礎(chǔ)要求，就是出于營(yíng)業(yè)企業(yè)繼續(xù)原則而規(guī)定的。
股東利益持續(xù)原則，要求原有股東的利益在重組后的企業(yè)中繼續(xù)存在，而不因重組導(dǎo)致的企業(yè)形式的改變，發(fā)生投資利益的重大改變，其作用也在于納稅人濫用重組有利稅收待遇。上述第4、5項(xiàng)基礎(chǔ)要求，就是出于股東利益持續(xù)原則而規(guī)定的。
因此，59號(hào)文的規(guī)定是在吸收借鑒了國(guó)外的稅法理論的基礎(chǔ)上制定的，具有一定的反避稅目的。
確立多步驟交易原則。
59號(hào)文第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。由于企業(yè)重組是一項(xiàng)復(fù)雜、專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，納稅人會(huì)利用復(fù)雜性的特點(diǎn)，將一個(gè)本應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理的重組業(yè)務(wù)籌劃成多個(gè)交易步驟，從而使其中的重要組成部分從形式上符合特殊性稅務(wù)處理方式，享受有利稅收待遇。但這樣的避稅活動(dòng)，會(huì)被采用多步驟交易原則來(lái)進(jìn)行衡量和評(píng)估。企業(yè)的多步驟交易，如果違反營(yíng)業(yè)目的、營(yíng)業(yè)企業(yè)繼續(xù)和股東利益持續(xù)原則中一個(gè)或多個(gè)，就有可能被多步驟交易原則進(jìn)行實(shí)質(zhì)課稅，該原則的實(shí)際應(yīng)該，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重組業(yè)務(wù)的籌劃空間變得非常狹小。
在稅收屬性的承繼上規(guī)定限制條件。
納稅人為利用虧損、優(yōu)惠事項(xiàng)等稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，必然會(huì)產(chǎn)生企業(yè)重組業(yè)務(wù)交易的重要?jiǎng)訖C(jī)。為阻止此類(lèi)避稅行為，59號(hào)文也制定了相關(guān)反避稅條款。例如，虧損的承繼上，分立形式中可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
在跨境企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，為維護(hù)國(guó)家的稅收管轄管，對(duì)適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組制定了額外的條款。
境外非居民企業(yè)將其持有的境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外另一非居民企業(yè)。根據(jù) 59號(hào)文第七條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，此類(lèi)跨境重組如享受特殊重組待遇，除應(yīng)滿(mǎn)足第五條規(guī)定的境內(nèi)特殊重組五個(gè)條件外，還須符合以下三項(xiàng)要求：收購(gòu)方為被收購(gòu)方100%直接持股子公司；重組未導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化；轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
非居民企業(yè)將其持有的我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)。根據(jù)59號(hào)文第七條第（二）項(xiàng)的規(guī)定，此種模式如適用特殊重組，除應(yīng)滿(mǎn)足第五條條件外，還須符合收購(gòu)方為被收購(gòu)方100%直接持股子公司這一規(guī)定。
境內(nèi)居民企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向境外非居民企業(yè)投資。根據(jù)59號(hào)文第七條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，此種模式如適用特殊重組，除應(yīng)滿(mǎn)足第五條條件外，同樣須符合受讓方為轉(zhuǎn)讓方100%直接持股子公司的規(guī)定。
對(duì)跨境企業(yè)重組規(guī)定更嚴(yán)格的附加規(guī)定，其目的是阻止國(guó)內(nèi)未實(shí)現(xiàn)收益的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至國(guó)外，逃避在國(guó)內(nèi)的納稅義務(wù)，防止交易方以獲得稅收優(yōu)惠為目的，人為設(shè)計(jì)符合特殊重組條件的交易框架，享受有利稅收待遇等避稅行為。
綜上所述，企業(yè)在進(jìn)行重組業(yè)務(wù)的時(shí)候需要充分考慮有關(guān)的反避稅措施，才能更好地利用稅收政策，在防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，享受稅法的優(yōu)惠待遇，從而降低重組成本。
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