雞西會(huì)計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：利用關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法(一)

　　一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定

　　在中國(guó)，伴隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的推行和資本市場(chǎng)的發(fā)展，關(guān)聯(lián)企業(yè)這種企業(yè)之間的聯(lián)合已成為現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中的一種日益重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；但從法學(xué)角度講，它卻是一種尚未得到充分認(rèn)識(shí)和了解的法律現(xiàn)象。事實(shí)上，西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家，已經(jīng)在嘗試從法律的角度對(duì)這一現(xiàn)象做出規(guī)范。

　　在英美國(guó)家，最早出現(xiàn)并最經(jīng)常使用的是“控投公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過(guò)表明公司之間的等級(jí)關(guān)系。而且，有關(guān)這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國(guó)，像“公司體系”（company systems ）和“關(guān)聯(lián)公司”（affiliated companies）這樣的術(shù)語(yǔ)已經(jīng)開(kāi)始使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內(nèi)容，它僅僅表明了存在于企業(yè)之間相對(duì)緊密的聯(lián)系。在歐洲，法國(guó)的法律文件中所出現(xiàn)的“公司集團(tuán)”（groupe de societe），同樣缺乏對(duì)這種聯(lián)合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的。只有在德國(guó)，這種商事企業(yè)的聯(lián)合才得到了法律的承認(rèn)并有了正式的法律定義。其最重要的表現(xiàn)形式就是康采恩（konzern），即關(guān)聯(lián)企業(yè)（verbu wdene vnternehmn ）——一個(gè)表示對(duì)若干法律上獨(dú)立的企業(yè)進(jìn)行集中管理的術(shù)語(yǔ)。其所謂關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指法律上獨(dú)立之企業(yè)相互間有聯(lián)合關(guān)系。

　　在日本法律中，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)沒(méi)有出現(xiàn)在基本法律中，但在其財(cái)務(wù)諸表規(guī)則中卻做出了較為詳細(xì)的闡述。該規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一方公司實(shí)質(zhì)上擁有另一公司20％以上50％以下的表決權(quán)，并通過(guò)人事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)方針者為關(guān)聯(lián)公司。該財(cái)務(wù)諸表規(guī)則第8條第5款規(guī)定，當(dāng)按照證券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、關(guān)聯(lián)公司，以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時(shí)，與其有關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)系公司”。換言之，關(guān)系公司是母公司和子公司以及其所謂關(guān)聯(lián)公司的統(tǒng)稱。

　　我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)接受并使用了“關(guān)系企業(yè)”這一表示統(tǒng)稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學(xué)者使用“關(guān)系企業(yè)”一詞作為具有母子關(guān)系、參股關(guān)系之企業(yè)聯(lián)合的統(tǒng)稱。立法也徑直以“關(guān)系企業(yè)”作為其關(guān)系企業(yè)法的正式名稱。（注：施天濤：《關(guān)聯(lián)企業(yè)概念之法律***》，《法律科學(xué)》1998年第2期。）

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)，在我國(guó)作為一個(gè)法律術(shù)語(yǔ)最早出現(xiàn)于1991年7月1日起施行的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。該法的實(shí)施細(xì)則進(jìn)一步規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：1.在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2.直接或間接地同為第三者所擁有或者控制；3.其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。

　　如何界定上述“關(guān)聯(lián)關(guān)系”成為認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)鍵，也是解決關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問(wèn)題的前提，是實(shí)際操作中必須解決的問(wèn)題。具體來(lái)講，企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織有下列之一關(guān)系的，即為關(guān)聯(lián)企業(yè)：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達(dá)到25％或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達(dá)到25％或以上的；3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50％或以上，或企業(yè)借貸資金總額的20％是由另一企業(yè)擔(dān)保的；4.企業(yè)的董事或經(jīng)理等高級(jí)管理人員一半以上或有一名常務(wù)董事是由另一企業(yè)所委派的；5.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利（包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等）才能正常進(jìn)行的；6.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)進(jìn)原材料、零配件等（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；7.企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售（包括價(jià)格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；8.對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、交易具有實(shí)際控制的其他利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，包括家族、親屬關(guān)系等。（注：國(guó)稅發(fā)［1998］59號(hào)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》（試行）。）

　　二、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

　　當(dāng)前，關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問(wèn)題已成為客觀現(xiàn)實(shí)，而且手段不斷翻新，日益為世界各國(guó)所普遍關(guān)注。歸根結(jié)底，企業(yè)相互間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、私法賦予企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的各種自由與權(quán)利、稅法自身的空白和漏洞以及稅法間的法律沖突三者共同為避稅行為提供了可選擇的法律空間，使其成為可能。那么，何為避稅，其性質(zhì)如何？關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法有哪些？筆者作如下探討：

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　　避稅，目前無(wú)統(tǒng)一定義。有的學(xué)者認(rèn)為：“避稅通常是指納稅者利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)安排和稅收籌劃，在不違反稅法規(guī)定的前提下，達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）有的學(xué)者認(rèn)為：“避稅是指納稅義務(wù)人利用稅法漏洞、缺陷和一定的手段，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以期達(dá)到納稅義務(wù)最小的經(jīng)濟(jì)行為”。（注：陳松林：《避稅與逃稅》，四川人民出版社1994年版，第5頁(yè)。）我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者認(rèn)為，納稅義務(wù)人以明顯不合常規(guī)的安排，規(guī)避或減少納稅義務(wù)的行為是避稅。（注：葛克昌《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁(yè)。）

　　關(guān)于避稅行為性質(zhì)有兩種不同的觀點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為，避稅行為實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應(yīng)盡法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法給予的權(quán)利保護(hù)既得利益的手段。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）“當(dāng)稅收法律存在著一種可能，即應(yīng)納稅義務(wù)人能夠?qū)ζ浼{稅地位作出選擇時(shí)，應(yīng)納稅義務(wù)人在他成為納稅人時(shí)就選擇稅負(fù)擔(dān)的最小化”。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）由于其并不直接觸犯國(guó)家的有關(guān)稅收法規(guī)，故是合法的行為。（注：劉建青：《避稅的產(chǎn)生及其法律特征初探》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》1997年第1期。）

　　有的學(xué)者認(rèn)為，避稅行為實(shí)質(zhì)是，“濫用稅法以外法律所賦與之法律事實(shí)形成自由以規(guī)避稅法”（注：葛克昌《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁(yè)。）是不合法的。這里的稅法以外的法律，主要指民商法。認(rèn)為，“法律事實(shí)形成自由之濫用者，在相當(dāng)程度上，對(duì)依相當(dāng)法律事實(shí)而負(fù)擔(dān)租稅，本具有預(yù)見(jiàn)可能性與可計(jì)算性。”（注：葛克昌《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁(yè)。）“納稅義務(wù)人主張，依其所選擇之私法形式應(yīng)無(wú)課稅要件之適用；但依其實(shí)際經(jīng)濟(jì)效果，則應(yīng)分擔(dān)之法定稅負(fù)、始屬正當(dāng)”。（注：葛克昌《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁(yè)。）“稅法不問(wèn)私法上之表面形態(tài)，稅法不問(wèn)私法上表示為何，只關(guān)心私法上當(dāng)事人表示后所生之經(jīng)濟(jì)效果（是否具備課稅事由）。稅法要求者，非偏離法律之經(jīng)濟(jì)觀察法，而是符合法律誠(chéng)信之稅法觀察法，稅法之解釋，應(yīng)不拘泥于當(dāng)事人之私法形態(tài)，依合乎法律誠(chéng)信之負(fù)擔(dān)事由課稅。”（注：葛克昌《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》臺(tái)灣出版社股份有限公司，1997年版，第21—31頁(yè)。）強(qiáng)調(diào)對(duì)稅法的理解不應(yīng)拘泥于字面，應(yīng)從整個(gè)法律體系、立法目的去闡釋。筆者贊同后者的觀點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)是濫用私權(quán)規(guī)避公法上的義務(wù)，以合法形式掩蓋非法目的，危害很大。

　　（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要手段和方法

　　從理論上講，

 　　　　

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