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一、企業(yè)向個人借款利息支出稅前扣除的爭議
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。”由于其中并沒有提及個人，因而，自《企業(yè)所得稅法實施條例》頒行之日起，有關企業(yè)納稅人向個人借款利息支出能否稅前扣除以及如何稅前扣除的問題，便成了稅收征納雙方爭議的焦點。
2008年9月22日的《中國稅務報》即刊登馬斌、李洪華兩位作者在其文章《企業(yè)向個人借款的涉稅處理》中稱：“依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分允許扣除。由于本條只列舉了企業(yè)向金融企業(yè)和非金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出準予扣除，沒有列舉向個人借款支付的利息如何處理，因此，向個人借款支付的利息無論財務上如何處理，在稅收方面是不允許在稅前扣除的。”
一些稅務機關也下文明確規(guī)定企業(yè)納稅人向個人借款所發(fā)生的利息支出不得稅前扣除有。比如《大連市地方稅務局關于印發(fā)2008年涉稅業(yè)務解答之一》( 大地稅函〔2008〕36號 ）*9條第二款就明文規(guī)定“企業(yè)向個人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個人^*發(fā)票。”《遼寧省地方稅務局關于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳有關業(yè)務問題的通知》（遼地稅函〔2009〕27號）第四條第（二）款也明文規(guī)定：“企業(yè)向個人借款的利息支出，不得在稅前扣除。”
2009年4月30日，國家稅務總局在有關企業(yè)所得稅問題解答時（請參見《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅相關問題解答》）也明確指出：“借貸屬于金融業(yè)務，需要經過批準才能進行。所以未經批準個人從事借貸業(yè)務不符合金融監(jiān)管規(guī)定，這部分利息也不能扣除。”雖然國家稅務總局并未正式下文，但是由于國家稅務總局的解答是代表官方的，因而，盡管納稅人以及一部分財稅專業(yè)人士認為國家稅務總局的解釋存在不妥之處，但也只能接受其解釋。自然，企業(yè)納稅人向個人借款發(fā)生的利息不得稅前扣除的觀點成為主流的觀點。
但是，到2009年12月31日，國家稅務總局來了一個180度大轉彎，在《關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）中作出了與以往觀點截然相反了決定：對企業(yè)納稅人向個人的借款利息支出，只要符合《企業(yè)所得稅法實施條例》以及相關的規(guī)范性文件所規(guī)定的稅前扣除條件，均可以稅前扣除。
有關企業(yè)納稅人發(fā)生的個人借款利息支出所得稅前扣除的爭議，自然也因國稅函〔2009〕777號文的頒行而宣告結束。
二、企業(yè)向個人股東及其他關聯(lián)方個人借款利息支出的扣除
國稅函〔2009〕777號文*9條的規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。
我個人認為，此條款的規(guī)定實際上是不全面的。我們說，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《稅法實施條例》）*9百零九條，特別是，《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號文）等的規(guī)定，企業(yè)與包括個人股東在內的所有股東以及其他關聯(lián)方個人之間的均構成關聯(lián)方，因而，其與個人股東以及其他關聯(lián)方個人借款利息支出，應當適用所有的關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的規(guī)定，而不單單是適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條以及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）的規(guī)定。進一步講，企業(yè)向個人股東以及其他關聯(lián)方個人借款的利息支出應當按照目前所有有關關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理。有關關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，我在《關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除政策解讀》一文中已經作了詳細和系統(tǒng)的介紹，在此不再贅述。
三、企業(yè)向內部職工以及個人股東等非關聯(lián)方個人以外的其他個人借款利息支出的扣除
國稅函〔2009〕777號文*9條的規(guī)定：企業(yè)向除*9條規(guī)定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；
?。ǘ┢髽I(yè)與個人之間簽訂了借款合同。
很顯然，777號文實際上從多個方面對個人進款利息支出的稅前扣除進行了規(guī)定：
*9，利率標準的限制。即利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，允許稅前扣除。這一規(guī)定實際上與稅法實施條例第三十八條的規(guī)定是一致的。
第二，條件限制，即企業(yè)向個人的借款必須同時符合上述的兩個條件。
第三，必須滿足稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定的要求。稅法第八條的規(guī)定為：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
稅法實施條例第二十七條的規(guī)定為：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。
從上述兩個條款的規(guī)定可以看出，其中主要的要求是強調借款利息支出真實并與收入相關。其中相關性原則實際上是要求企業(yè)的所有借款利息支出必須與企業(yè)取得的應稅收入直接相關。應該不難理解。而作為真實性原則的要求，其實隱含了這樣的規(guī)定，即納稅人必須提供足夠有效的證明材料，證明相關的借款利息支出是真實發(fā)生的。而就目前為止，能夠證明借款利息支出實際發(fā)生的，除了777號文中所規(guī)定的企業(yè)與個人之間簽訂的借款合同之外，就是需要發(fā)票。事實上，按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，單位和個人將款項借與他人并收取資金占用費或者利息的，即構成營業(yè)稅應稅行為，也就必須按照規(guī)定計算繳納營業(yè)稅，同時，必須向對方開具相關的發(fā)票。因此，從這一點上分析，企業(yè)在發(fā)生個人借款利息支出時，除了與個人簽訂借款合同之外，首要的就是必須取得符合規(guī)定的有效的發(fā)票來證明相關業(yè)務的真實性。
分析至此，也就可以看出， 777號文所新增的兩個條件其實只是強調或者說重申了稅法第八條以及稅法實施條例第二十七條的規(guī)定。如果沒有777號文的規(guī)定，那么按照企業(yè)所得稅法及其實施條件的規(guī)定，我們仍然會得出相似的結論。
考慮需要強調的是，考慮到借款可能用于資本性支出，也可能用于費用化支出，因而對借款企業(yè)來說，也需要區(qū)分借款的用途，區(qū)分借款利息支出的資本性與費用性。雖然777號文并未強調，但是由于稅法實施條例第二十八條中特別強調：“企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。” 第三十七條進一步強調：“企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”因而企業(yè)在發(fā)生個人借款利息支出時同樣需要注意區(qū)分資本化支出與收益性支出問題。
四、應用舉例
某企業(yè)與甲、乙、丙三人分別借款500萬元、500萬元、200萬元，其中，甲、乙為企業(yè)的個人股東，持有企業(yè)股權30%。企業(yè)與甲、乙、丙三人均簽訂了書面協(xié)議，協(xié)議約定借款年利率為10%，借款時長為一年。2009年向甲、乙支付利息50萬元，向丙支付利息20萬元，全部通過財務費用進行會計核算。企業(yè)向甲的借款用于了購置固定資產，向乙的借款用于購置儲備原材料，而向丙的借款本計劃用于生產經營，但因企業(yè)取得了一筆預收款項，因而又將其中的100萬元轉借給了另一家企業(yè)，全年收取利息15萬元，而另外的100萬元則無償借給了其他企業(yè)。試計算該企業(yè)可以稅前扣除的利息支出費用。已知銀行同期貸款利率為6%。
1．企業(yè)向甲的借款構成關聯(lián)方借款，雖然其債資比例也未超過稅法規(guī)定的標準，由于用于購置固定資產，因而必須予以資本化。因而所對應的利息支出不得計入財務費用，自然，不得進行稅前扣除。同時考慮到其利率為10%，超出了同期銀行貸款利率6%，因而對于超出的4%的部分也不得計入固定資產原值，即只有30萬元的部分可以計入固定資產原值。
2．企業(yè)向乙企業(yè)的借款也構成關聯(lián)方借款，雖然也符合稅法規(guī)定的債資比例標準限制，并且相關的借款也用于企業(yè)的正常生產經營，可以費用化。但是由于其利率為10%，超出了同期銀行貸款利率6%，因而對于超出的4%的部分不得計入財務費用，即只有30萬元的部分稅前扣除。
3．企業(yè)向丙的借款直接適用777號文的規(guī)定，但是其中有100萬元是企業(yè)無償借與其他單位了，因而在事實上屬于與企業(yè)收入不相關的支出，因而與該100萬元相對應的利息支出是不能在稅前扣除的。因而可以稅前扣除的利息支出只是借與他人并收取利息收入的100萬元按照同期銀行貸款利率6%計算的部分，即6萬元。當然，我們必須強調的是：上述利息支出可以稅前扣除都有一個共同的條件，即甲、乙、丙三個人都需要到稅務機關開具利息發(fā)票。
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