日喀則實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：企業(yè)借款利息支出的涉稅處理(一)

　　長(zhǎng)期以來，企業(yè)尤其是中小民營(yíng)企業(yè)（不含金融企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱企業(yè)），由于缺少有效資產(chǎn)抵押或擔(dān)保，從金融企業(yè)取得貸款十分困難。為了生存和發(fā)展，不少企業(yè)還選擇了向金融企業(yè)以外的企業(yè)、單位和個(gè)人（以下簡(jiǎn)稱非金融企業(yè)）借款。關(guān)于企業(yè)借款利息在企業(yè)所得稅前扣除的規(guī)定，散布于多件法律、法規(guī)、規(guī)章及文件中，如果缺乏系統(tǒng)的綜合理解，在會(huì)計(jì)涉稅處理上就可能不夠完善，給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條、三十八條規(guī)定精神，一般情況下，企業(yè)向金融企業(yè)的借款利息支出（也包括浮動(dòng)利息、加息、罰息），憑金融企業(yè)出具的利息單據(jù)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則處理：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的利息支出，據(jù)實(shí)在發(fā)生年度的稅前扣除；企業(yè)在資產(chǎn)購(gòu)置、項(xiàng)目建設(shè)期間的借款利息允許據(jù)實(shí)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，通過折舊或者攤銷形式逐漸在稅前扣除。

　　企業(yè)向金融企業(yè)支付的借款利息，也有不得據(jù)實(shí)扣除的特殊情形，將在下文表述。

　　企業(yè)向非金融企業(yè)借款利息的涉稅處理，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)與貸款人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。主要把握稅前扣除要憑合法有效憑證，即稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票；借款利率不能超過金融企業(yè)同期同類的貸款利率；向關(guān)聯(lián)方借款的，除符合憑證、利率的要求外，還要另行關(guān)注股東出資是否到位，關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例限制問題。

　　企業(yè)向非金融企業(yè)借款，按照企業(yè)與借款對(duì)象是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，分為兩種情況：向非關(guān)聯(lián)方（非關(guān)聯(lián)自然人和非關(guān)聯(lián)企業(yè)、單位）借款；向關(guān)聯(lián)方借款。

　　一、向非關(guān)聯(lián)方借款利息的扣除

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)向非關(guān)聯(lián)自然人（包括內(nèi)部職工或其他人員）借款的利息支出，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函[2009]777號(hào)）第二條規(guī)定的，允許扣除。在實(shí)務(wù)中，把握好如下細(xì)節(jié)。

　　1、利率限制。國(guó)稅函[2009]777號(hào)第二條規(guī)定，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，要做納稅調(diào)增處理。

　　關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率的確定問題，可以參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]34號(hào)）*9條的規(guī)定執(zhí)行。該條明確了金融企業(yè)的同期同類貸款利率為，本省任何一家金融企業(yè)提供的，在貸款條件基本相同下同期同類的貸款利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。借款企業(yè)負(fù)有舉證義務(wù)。

　　2、提供證據(jù)。必須有證據(jù)表明企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的。

　　這里的真實(shí)、有效，可以理解為：企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或資產(chǎn)購(gòu)置、項(xiàng)目建設(shè)過程中確實(shí)急需資金，借來的資金及時(shí)用于與取得收入相關(guān)的交易事項(xiàng)，沒有長(zhǎng)期閑置，也沒有發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無關(guān)的借出或抽逃；有借款資金流入證明，如提供銀行進(jìn)賬單；履行了相關(guān)的借款手續(xù)，如簽訂了記載借款金額、期限、利率、雙方權(quán)利與義務(wù)、違約責(zé)任等內(nèi)容的借款合同，出具了加蓋財(cái)務(wù)專用印章的借據(jù)。

　　這里的合法，指該借款符合獨(dú)立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為，如利率不是畸高，沒有發(fā)生《關(guān)于取締非法金融機(jī)構(gòu)和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)中有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[1999]41號(hào)）和《關(guān)于進(jìn)一步打擊非法集資等活動(dòng)的通知》（銀發(fā)[1999]289號(hào)）等相關(guān)法規(guī)文件中列舉的行為。

　　有的企業(yè)不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨(dú)立交易原則，很難被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第九十二條的規(guī)定，認(rèn)定其“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，有逃避利息收入營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅的嫌疑，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定或在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)調(diào)整其利息收入，補(bǔ)征稅款并加收利息。

　　3、提供發(fā)票。無論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個(gè)人需要到主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開利息收入發(fā)票，并承擔(dān)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和個(gè)人所得稅。如果企業(yè)替?zhèn)€人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。

　?。ǘ┢髽I(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)、單位借款利息的扣除。企業(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)、其他單位借款與向非關(guān)聯(lián)自然人借款都屬于向非關(guān)聯(lián)方借款，從法律關(guān)系上講是一致的，在利息的稅前扣除規(guī)定上都要受利率標(biāo)準(zhǔn)、真實(shí)合法、與取得收入相關(guān)三項(xiàng)原則的限制。所不同的是借款企業(yè)向貸款企業(yè)、單位支付利息時(shí)，不代扣代繳個(gè)人所得稅。貸款企業(yè)取得利息收入向地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)^*發(fā)票時(shí)，繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，不繳納個(gè)人所得稅。

　　企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息支出的計(jì)算公式：不得扣除的借款利息支出=年度實(shí)際支付的全部非關(guān)聯(lián)方借款利息×（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率÷企業(yè)實(shí)際執(zhí)行利率）

　　例1：甲企業(yè)2010年1月1日因資金困難，向非關(guān)聯(lián)自然人王某借款100萬元，向非關(guān)聯(lián)丁企業(yè)借款200萬元，期限1年，年利率10%，該年度共支付利息30萬元。同期同類銀行貸款利率為7%，則可以稅前扣除的利息為（100+200）×7%=21（萬元），不得稅前扣除的利息為（100+200）×（10%－7%）=9（萬元）。

　　上例如果用公式計(jì)算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（萬元）。

　　二、向關(guān)聯(lián)方借款利息的扣除

　　企業(yè)關(guān)聯(lián)方，指與企業(yè)具有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》*9百零九條、國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第九條所列舉的關(guān)系之一的其他企業(yè)、組織或個(gè)人。

　　企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款，根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)第二條、國(guó)稅函[2009]777號(hào)*9條、國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第三十條精神，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，與企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業(yè)按照稅法及國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)第八十九條規(guī)定提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實(shí)際上也沒有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少。因?yàn)樵撘蟮臈l件內(nèi)容十分繁瑣，且有時(shí)間的限制，企業(yè)不容易做到。尤其是關(guān)聯(lián)方跨省、市的，出于稅源管理及稅收成本等方面的原因，其資料的真實(shí)有效性有可能不被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可。企業(yè)不能提供證明，或證明不被認(rèn)可的，就要另行關(guān)注股東的資本性投資是否完全到位，關(guān)聯(lián)債、資比例是否超過規(guī)定。

　　企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款，只有利率的限制，而向關(guān)聯(lián)方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。凡是向非金融企業(yè)借款超限支付的利息，支付方不得稅前抵扣或不能作為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而收款方要全額計(jì)入應(yīng)稅所得額。這主要是出于反避稅的需要，應(yīng)對(duì)“資本弱化”，防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前利息費(fèi)用列支，逃避稅收。為了維護(hù)國(guó)家的稅收利益，在稅前扣除上做了限制性規(guī)定。

　?。ㄒ唬┕蓶|出資未到位的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的

 　　　　

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