根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議決定，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號），國家稅務(wù)總局又于近日出臺《關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號，以下簡稱“稅總80號公告”），就相關(guān)稅收征管的政策予以了明確。那么，至此對于資本公積等轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題也就更為清晰了。
轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅規(guī)定
個人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得屬于《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定的應(yīng)稅所得。個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。
財稅〔2015〕116號文件規(guī)定：從2016年1月1日起在全國范圍內(nèi)，中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余和資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可在5年內(nèi)分期繳納個人所得稅。
鑒于我國現(xiàn)行個人所得稅政策對于不同企業(yè)的股東取得“股息紅利”實行差別化政策，為便于納稅人知曉相關(guān)規(guī)定，財稅〔2015〕116號文件和稅總80號公告依法再次明確“個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得項目，統(tǒng)一適用20%稅率征收個人所得稅”，同時對于轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅相關(guān)征管事項予以了明細(xì)列示：
（一）個人取得上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)（簡稱“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場”）以未分配利潤、盈余公積、資本公積（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本）轉(zhuǎn)增的股本，不適用分期納稅政策，而繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行：
1.持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。
2.持股期限在1個月以內(nèi)（含）的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額；
3.持股期限在1個月以上至1年（含）的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額；
（二）個人取得非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場”的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅。
（三）個人從非“公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場”的中小高新技術(shù)企業(yè)以外的其他企業(yè)取得的以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)一次性繳納個人所得稅，實施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時代扣代繳。
轉(zhuǎn)增股本不征個人所得稅的由來
對于資本公積轉(zhuǎn)增股本，國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）*9條規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。國家稅務(wù)總局繼而在《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔1998〕289號）第二條作出解釋及補充規(guī)定：國稅發(fā)〔1997〕198號文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。
實務(wù)中經(jīng)常對此項個人所得稅征免產(chǎn)生的誤區(qū)有：
一、只看到國稅發(fā)〔1997〕198號文件而沒看到國稅函〔1998〕289號文件，由此造成錯誤的理解，片面的認(rèn)為個人取得的以所有來源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，都不征收個人所得稅。而忽略了對不征稅的資本公積的來源還有限制規(guī)定。
二、是對國稅發(fā)〔1997〕198號文件中“股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金”這句話的理解有歧義，特別是對“股票發(fā)行”的特定范圍的理解擴(kuò)大化，將非股份有限公司的資本溢價行為也擴(kuò)大納入股票發(fā)行的范圍。
正確理解“股票溢價發(fā)行”的慨念
筆者認(rèn)為，正確理解上述文件的關(guān)鍵在于正確理解“股票溢價發(fā)行”的慨念。
1.《公司法》規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。由此可見，只有股份有限公司的股本劃分為股份后所對應(yīng)的憑證才稱為股票。
2.發(fā)行股票，必須符合一定的條件?！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》第七條規(guī)定：股票發(fā)行人必須是具有股票發(fā)行資格的股份有限公司，包括已經(jīng)成立的股份有限公司和經(jīng)批準(zhǔn)擬成立的股份有限公司。
可見，在我國依法可以簽發(fā)股票的只能是股份有限公司，有限責(zé)任公司無權(quán)發(fā)行股票。股票溢價與資本溢價是完全不同的慨念。而國稅發(fā)〔1997〕198號文件很明確的規(guī)定：現(xiàn)行稅收政策中不征收個人所得稅的轉(zhuǎn)增股本，只能是股份有限公司以溢價發(fā)行股票收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本；而沒有包括有限責(zé)任公司資本溢價吸收新股東時形成的資本公積。因此，那種簡單的認(rèn)為以資本和股本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本（資本），自然人股東都無需繳納個人所得稅的觀點是錯誤的。
現(xiàn)代企業(yè)制度下的資本公積屬性
對于此問題還有一種觀點，認(rèn)為誰投入的資本（現(xiàn)金或非貨幣性資產(chǎn)）形成的資本公積就是該股東個人的。那么理解了什么是資本公積，什么是現(xiàn)代企業(yè)制度，將有利于理解這誤區(qū)。
資本公積是投資者的出資中超出其在注冊資本中所占份額的部分，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，它不直接表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系。不管是資本溢價形成的資本公積還是其他方式形成的，資本公積屬于公司財產(chǎn)，而不單獨屬于某位股東。
按照《公司法》第三條，公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)；股東以其認(rèn)繳的出資額（認(rèn)購的股份）為限對公司承擔(dān)責(zé)任。
股東投入公司的財產(chǎn)（資本、股本、溢價形成的資本公積）等歸誰所有？是歸某個特定股東，還是歸公司也即全體股東所有？股東不管以什么方式對公司的投資，股東均只以享有的股權(quán)分享公司的收益，而資本公積則是屬于公司的財產(chǎn)，股東同樣以所占股權(quán)享有資本公積。
假設(shè)：甲股東投入現(xiàn)金100萬，60萬作為股本，另外40萬進(jìn)入資本公積；乙股東以價值50萬的固定資產(chǎn)入股，其中股本30萬，資本公積20萬?，F(xiàn)在出現(xiàn)突發(fā)狀況，該固定資產(chǎn)毀損了，那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權(quán)了？也不再享有資本公積了？顯然不是，因為毀損的是公司的財產(chǎn)，乙股東的股本（股權(quán)）并不因此直接發(fā)生影響（滅失）。
進(jìn)行股改的企業(yè)特別需引起重視
在將現(xiàn)有企業(yè)改造為股份制有限公司時，一般都會對凈資產(chǎn)等進(jìn)行評估清理，將賬面盈余公積、未分配利潤和資本公積轉(zhuǎn)增股本，對于以原資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅問題，從法律角度鑒別，正在進(jìn)行股改的企業(yè)尚不是股份有限公司，也就不存在以股票作為所持股權(quán)的憑證，因此該類企業(yè)的資本公積中含有的溢價部分不屬于“股票溢價發(fā)行收入”而只是資本溢價；且即使以后新成立的股份有限公司，原企業(yè)的資本公積計入新公司的資本公積后，其中原資本溢價部分也仍不屬于新公司的“股票溢價發(fā)行收入”，其性質(zhì)仍然是股本溢價。此點需特別引起重視，頗為流行的所謂“先股改在轉(zhuǎn)增，原資本溢價就變成股票溢價”的說法，看似很美，實則將有很大的涉稅風(fēng)險。按照前文已闡明的原則，以上兩種企業(yè)以資本溢價形成的資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，仍然不符合不征稅的條件，均應(yīng)繳納個人所得稅。
一次性繳稅與分期繳稅的劃分
在實務(wù)中，有一種觀點認(rèn)為“所有資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”均不應(yīng)征稅。其理由就是，國稅發(fā)〔1997〕198號文件和國稅函〔1998〕289號文件規(guī)定了“股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金”不征個人所得稅，但不能據(jù)此推導(dǎo)出“非股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金就一定要征個人所得稅”。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號發(fā)布）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）等文件雖然對資本公積轉(zhuǎn)增股本的個稅問題相繼作了表述，但是，文件并沒有明確寫明“非股票溢價即資本溢價所形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本就一定要征個人所得稅”。
那么，本次根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議的決定出臺的財稅〔2015〕116號文件，特別是“稅總80號公告”對此問題的表述就很明確了：個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。
綜上所述，現(xiàn)行稅收政策對于個人股東取得轉(zhuǎn)增股本的稅收政策歸納起來就是，個人股東取得企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率繳納個人所得稅。其中：
個人股東取得以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本不征稅。
個人股東取得上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。
個人取得非上市或未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，一次繳納個人所得稅確有困難的，可自行制定計劃在5年內(nèi)分期繳納。
個人股東取得非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)一次性繳納個人所得稅；實施轉(zhuǎn)增的企業(yè)應(yīng)及時代扣代繳。
不論是稅務(wù)機關(guān)還是納稅人、扣繳義務(wù)人都應(yīng)當(dāng)清晰的知曉特定優(yōu)惠政策的適用范圍也是特定的，不可能任意擴(kuò)大適用范圍，否則將帶來稅收風(fēng)險。