隨著財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》(財稅〔2015〕99號)于近日發(fā)布,“自2015年10月1日起至2017年12月31日,對年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元(含30萬元)之間的小型微利企業(yè),其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額,按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”、“其2015年10月1日至2015年12月31日間的所得,按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計算”等規(guī)定,使具體核算2015年度不同時段的應(yīng)納稅所得額的方法得以明確。但真正計稅時,卻還有幾處需要厘清的事項。
  一、小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策
  “符合條件的小型微利企業(yè)”是企業(yè)所得稅中的一類特定納稅人,《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,從事國家非限制和禁止行業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元的工業(yè)企業(yè);從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元的其他企業(yè),為“符合條件的小型微利企業(yè)”,適用20%的優(yōu)惠稅率。
  在實務(wù)中被稱為“小小微企業(yè)”則是指年應(yīng)納稅所得額不超過一定金額,在享受減低稅率(減按20%稅率)的基礎(chǔ)上,還給予其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額的減半征稅優(yōu)惠的的小型微利企業(yè)。按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2015〕34號)規(guī)定,從2015年起,享受該項優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限為20萬元。剛剛發(fā)布的財稅〔2015〕99號文件又規(guī)定從2015年10月起,上限提升至30萬元。
  二、納稅年度界定及年應(yīng)納稅所得額
  稅法規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。
  企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè),或者終止經(jīng)營活動,使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的,應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。企業(yè)依法清算時,應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個納稅年度。
  三、新政對2015年所得稅計算的影響
  由于稅法規(guī)定“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止”,而財稅〔2015〕99號文件則規(guī)定從2015年10月起,年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠,那么在2015年1月至9月份,能享受“小小微企業(yè)”的減半征稅優(yōu)惠的年度應(yīng)納稅所得額仍然為不超過20萬元。這樣一來,就出現(xiàn)“一個年度中以兩個所得額標(biāo)準(zhǔn)來判定能否減半征稅”的局面。
  (一)企業(yè)年應(yīng)納稅所得額超過30萬元的,適用25%的稅率計算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
 ?。ǘ┓蠗l件的小型微利企業(yè),年應(yīng)納稅所得額不超過20萬元(含)的,依然按財稅〔2015〕34號文件執(zhí)行,即將所得減半計入年應(yīng)納稅所得額,適用20%的稅率計算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
 ?。ㄈ?015年10月起,符合條件的小型微利企業(yè),年應(yīng)納稅所得額在20萬元到30萬元(含)之間的,將所得減半計入年應(yīng)納稅所得額,適用20%的稅率計算應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
  例示1:某小型微利企業(yè)2015年應(yīng)納稅所得額為24萬元,其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.2萬元,具體計算如下:
  計算方式一(分段直接計算實際應(yīng)繳稅額):
 ?。?)2015年1~9月份應(yīng)納所得稅額:
  應(yīng)納稅所得額=24(萬)÷12(月)×9(月)=18萬元
  應(yīng)繳企業(yè)所得稅=18萬元×20%=3.6萬元
 ?。?)2015年10~12月份應(yīng)納所得稅額:
  應(yīng)納稅所得額=24(萬)÷12(月)×3(月)=6萬元
  應(yīng)繳企業(yè)所得稅=6萬元×50%×20%=0.6萬元
 ?。?)2015年度實際應(yīng)納所得稅額:
  3.6萬元+0.6萬元=4.2萬元
  計算方式二(為填報納稅申報表而間接計算實際應(yīng)繳稅額):
 ?。?)2015年度未享受任何優(yōu)惠的應(yīng)納所得稅額:
  24(萬)×25%=6萬元
 ?。?)2015年度享受小型微利企業(yè)稅率優(yōu)惠的減免稅:
  24(萬)×5%=1.2萬元
 ?。?)2015年度享受降低稅率和減半征稅優(yōu)惠的減免稅:
  24(萬)÷12(月)×3(月)×50%×20%=0.6萬元
  (3)2015年度實際應(yīng)納所得稅額:
  6萬-(1.2萬+0.6萬)=4.2萬元
  由于預(yù)繳是按當(dāng)年累計會計利潤與部分納稅調(diào)整結(jié)合計算的實際利潤累計金額計算應(yīng)納所得稅額,因此,不能簡單的將四季度的利潤直接套用“減低稅率和減半征稅”的方法計稅,而應(yīng)按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計算10月至12月的所得。
  例示2:某小型微利企業(yè)2015年1~9月合計利潤21萬元,10~12月份合計利潤12萬元,2015年累計利潤總額33萬元減除可彌補(bǔ)的以前年度虧損8萬元,實際利潤累計金額為25萬元,在2016年度1月份預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅時:
 ?。?)2015年1~9月份應(yīng)納所得稅額:
  25(萬)×9/12×20%=18.75(萬)×20%=3.75萬元
 ?。?)2015年10~12月份應(yīng)納所得稅額:
  25(萬)×3/12×50%×20%=0.625萬元
 ?。?)2015年度全年應(yīng)納所得稅額:
  3.75(萬)+0.625(萬)=4.375萬元
 ?。?)預(yù)繳2015年四季度企業(yè)所得稅
  將全年應(yīng)繳企業(yè)所得稅4.375萬元減除“實際已預(yù)繳的所得稅額”,即為“本季實際應(yīng)補(bǔ)(退)所得稅額”。
  例示3:某小型微利企業(yè)2015年4月份開業(yè),4~12月應(yīng)納稅所得額為27萬元,則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為27萬元,而非將27萬元按9個月再折算出12個月的應(yīng)納稅所得額36萬元。其2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)為3個月,2015年度經(jīng)營月份數(shù)為9個月,2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為4.5萬元,具體計算如下:
 ?。?)2015年4~9月份應(yīng)納所得稅額:
  27(萬)×6/9×20%=18(萬)×20%=3.6萬元
  (2)2015年10~12月份應(yīng)納所得稅額:
  27(萬)×3/9×50%×20%=9萬×50%×20%=0.9萬元
 ?。?)2015年度全年應(yīng)納所得稅額:
  3.6(萬)+0.9(萬)=4.5萬元
  例示4:某企業(yè)2015年11月開業(yè),11月至12月份的應(yīng)納稅所得額為28萬元,則該企業(yè)2015年的應(yīng)納稅所得額就為28萬元,2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)和2015年度經(jīng)營月份數(shù)均為2個月,其2015年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅為2.8萬元,具體計算如下:
  28(萬)×2/2×50%×20%=2.8萬元
  通過以上幾個案例的計算,基本可以掌握財稅〔2015〕99號文件及財稅〔2015〕34號文件對于“小小微企業(yè)”應(yīng)繳所得稅計算的銜接,特別是兩個文件規(guī)定的優(yōu)惠政策的運(yùn)用。而實施財稅〔2015〕99號文件規(guī)定*7優(yōu)惠政策,關(guān)鍵有兩點:
  一是,按照2015年10月1日后的經(jīng)營月份數(shù)占其2015年度經(jīng)營月份數(shù)的比例計算其2015年10月至12月間的所得。
  二是,企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè),或者終止經(jīng)營活動,使該納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月的,應(yīng)當(dāng)以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度,不要再把不足十二個月的應(yīng)納稅所得額按實際經(jīng)營月份去折算出十二個月的應(yīng)納稅所得額。
  三是,一個企業(yè)能否享受減低稅率和減半征稅的“小小微企業(yè)”優(yōu)惠,其應(yīng)納稅所得額指標(biāo)是其年度全部應(yīng)納稅所得額,而非以減除2015年10月至12月的所得后的余額,再作為年應(yīng)納稅所得額來判斷其他月份是否超過20萬元。也就是說,2015年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元但不低于20萬元的,全年可享受減低稅率(減按20%稅率)的優(yōu)惠,但只有10月至12月的所得可以享受減半征稅(所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額)的優(yōu)惠,其他月份的所得則不能享受減半征稅的優(yōu)惠。
  說明事項:由于*7政策的調(diào)整,在2016年1月份如何填報2015年四季度的《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報表》,需等待國家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)填報說明的補(bǔ)充文件,對國家稅務(wù)總局2015年第31號公告的填報規(guī)定進(jìn)行修改后,再據(jù)此填報。
  但筆者可以肯定的是,填報說明對于利潤額超過30萬元的預(yù)繳申報,將改為“預(yù)繳時累計實際利潤額超過30萬元的,應(yīng)停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按25%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅”,而絕非簡單模仿2015年第31號公告“應(yīng)停止享受減半征稅優(yōu)惠政策而改按20%的稅率預(yù)繳企業(yè)所得稅”的填報說明。
        本文來源:中國稅網(wǎng)