4月將至，上市公司2012年年報即將密集披露，年報審計已進入關(guān)鍵時期。

“與往年相比較，2012年年報審計工作面臨一些新情況。”中國注冊會計師協(xié)會副會長兼秘書長陳毓圭表示，自2012年以來，不少上市公司經(jīng)營困難，業(yè)績欠佳，年報審計風險較大，這對證券資格會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和風險管控提出新的更高要求。

如果回顧近幾年發(fā)生的萬福生科、綠大地、勝景山河等審計失敗案例，我們就不難看出，未能正確理解和執(zhí)行審計準則是導(dǎo)致審計失敗的一個重要原因。

事實上，當前的審計準則及應(yīng)用指南已形成一套完整體系，涵蓋審計業(yè)務(wù)的全過程和關(guān)鍵領(lǐng)域。日前，為指導(dǎo)注冊會計師更好地運用審計準則應(yīng)對舞弊風險，解決審計實務(wù)問題，中國注冊會計師協(xié)會針對“審計實務(wù)雷區(qū)”，發(fā)布了6項審計準則問題解答的征求意見稿，主要集中解決職業(yè)懷疑、關(guān)聯(lián)方、重大非常規(guī)交易、收入確認、函證、存貨監(jiān)盤等六大領(lǐng)域在實務(wù)中亟需答復(fù)的相關(guān)問題。

24種跡象讓隱匿關(guān)聯(lián)方“現(xiàn)身”

綜觀近年來被曝光的諸多財務(wù)造假案例，利用關(guān)聯(lián)方粉飾年報是一些上市公司的慣用伎倆。

以“綠大地造假”為例，該公司前董事長和同伙通過組建多家地下關(guān)聯(lián)公司的方式，采用偽造合同、發(fā)票、工商登記資料等手段，少付多列、將款項支付給其控制的關(guān)聯(lián)公司、虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)、虛增收入，所涉金額多以億計量。

“由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能為串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供更多機會，在注冊會計師年報審計過程中，關(guān)聯(lián)方比非關(guān)聯(lián)方交易具有更高的財務(wù)報表重大錯報風險。”中注協(xié)相關(guān)負責人表示。

譬如，某上市公司每月初向關(guān)聯(lián)方提供大額資金并在月末收回，但在銀行日記賬與往來賬中均不進行記錄，亦未在財務(wù)報表中進行披露，從而實現(xiàn)關(guān)聯(lián)方長期無償占用被審計單位資金的目的。

解答第2號中，就備受關(guān)注的“關(guān)聯(lián)方及其交易導(dǎo)致重大錯報風險”列舉了可能出現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的跡象，包括“交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應(yīng)商”等10項；列舉了可能出現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方交易的跡象，包括“與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)”等多達14項，并對此提出了注冊會計師可以實施的若干核查程序與應(yīng)對方法，為防范審計風險“指點迷津”。

19種舉措“拆招”收入舞弊

收入是利潤的來源，直接關(guān)系上市公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

一般而言，上市公司可能存在兩種收入舞弊情形，一種是為粉飾財務(wù)報表而“虛增收入”或“提前確認收入”，另一種是為了降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤而“少計收入”或“延后確認收入”。

近日被多次曝光的萬福生科應(yīng)是虛增收入的典型代表。自該公司去年10月公開承認其在2012年半年報虛增收入及利潤后，今年3月1日，其再度承認公司自2008年至2011年累計虛增收入7.4億元左右，虛增營業(yè)利潤1.8億元左右，虛增凈利潤1.6億元左右。

據(jù)悉，萬福生科4年累計虛增收入近10億元，刷新了綠大地、勝景山河等公司的造假記錄。在該公司的銷售數(shù)字中，有不少是通過虛增銷售收入和相應(yīng)的現(xiàn)金流后，再虛假地投入到在建工程、預(yù)付賬款中去。

解答第4號中概括了上市公司虛增收入的手段，包括被審計單位分別控制客戶和供應(yīng)商，偽造向客戶銷售商品的合同和發(fā)貨記錄，同時偽造向供應(yīng)商采購物資的合同和進貨記錄，從而達到虛構(gòu)交易的目的。

而在財政部每年開展的專項檢查中，被檢查出“少計收入”或“延后確認收入”的不在少數(shù)。

“上市公司通常采用將商品發(fā)出并收到貨款后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬的處理方式，從而達到降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤的目的。”中注協(xié)相關(guān)負責人表示。

譬如，銀川建發(fā)集團股份有限公司及下屬單位在2010年會計信息質(zhì)量檢查中被查出，該公司存在多計資產(chǎn)66948萬元、多計負債89840萬元、多計所有者權(quán)益44813萬元、少計收入103038萬元、少計成本費用80855萬元、少計利潤22183萬元等會計違規(guī)問題，少繳稅款3563萬元。

“企業(yè)的收入確認比較復(fù)雜，在財務(wù)報表舞弊案件中涉及收入確認的舞弊占有很大比例，收入確認已成為注冊會計師審計的高風險領(lǐng)域。”上述負責人表示。

解答第4號列舉出在收入確認方面可能存在舞弊風險的9類跡象，其中包括6類虛增收入的常見手段與3類少計收入的手段，并列舉出19種注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施。

“針對收入項目，注冊會計師可以使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與具有可比性的以前期間收入進行比較。同時，利用計算機輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。”該負責人表示。

顯然，解答第4號旨在指導(dǎo)注冊會計師基于收入確認存在舞弊風險的假定，選擇并實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，以將與收入確認相關(guān)的審計風險降至可接受的低水平。