案例五
資料：
北方公司是一家大型國有控股集團(tuán)公司，控制甲、乙、丙三家境內(nèi)上市公司，集團(tuán)公司為了改善治理機(jī)構(gòu)，建立良好的激勵和約束機(jī)制，要求甲、乙、丙三家公司著手股權(quán)激勵機(jī)制。三公司的激勵機(jī)制具體設(shè)計(jì)如下：
資料一：甲是一家高科技行業(yè)的上市公司，公司股本總額為6 000萬，其中北方公司持有比例為42%，公司的主要決策由當(dāng)?shù)氐膰匈Y產(chǎn)管理部門控制。由于最近三年公司業(yè)績發(fā)展迅速，并按照集團(tuán)公司的要求，于2010年4月5日的股東大會審議通過了股票期權(quán)激勵制度。在股權(quán)激勵制度具體方案制定的討論會上，大家就有爭議的問題紛紛發(fā)表意見，有關(guān)爭論焦點(diǎn)如下：
(1)公司在4月18日授予公司董事(包括獨(dú)立董事)、監(jiān)事(包括監(jiān)事會主席)和高級管理人員共13人等待期為3年的800萬股票期權(quán)。2010年4月25日公司發(fā)布了2009年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，該報(bào)告被注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。
(2)公司打算回購股份一半的股票(即400萬股)作為股權(quán)激勵的股票來源。
(3)核心技術(shù)骨干王某雖然于2008年在A上市公司工作時曾經(jīng)因泄密公司重大商業(yè)機(jī)密被中國證監(jiān)會予以行政處罰，但是加入公司以來表現(xiàn)優(yōu)秀，為公司創(chuàng)造了大量的業(yè)績，因而破格授予股票期權(quán)。
(4)公司總經(jīng)理李某為公司業(yè)績的發(fā)展貢獻(xiàn)突出，為表彰其突出表現(xiàn)，決定授予其100萬的股份。由于董事會成員一致認(rèn)可，對于其特殊表彰不必經(jīng)過股東大會的特別批準(zhǔn)。
(5)董事會決定5月11日公告股東大會決議、股票期權(quán)激勵計(jì)劃草案摘要、獨(dú)立董事意見。
(6) 北方公司總經(jīng)理張某分別擔(dān)任甲、丙兩家公司的董事，且持有甲公司5%以上有表決權(quán)的股份，但未參與丙公司的股權(quán)激勵計(jì)劃;經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，可參與甲公司的股權(quán)激勵計(jì)劃。
由于甲公司在2010年7月30日被查出違規(guī)占用非法資金，公司及董事、監(jiān)事、高級管理人員、公司股東、實(shí)際控制人等都受到中國證監(jiān)會的行政處罰。
資料二：乙公司是一家網(wǎng)絡(luò)上市公司，公司主營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高。2010年1月1日，為獎勵并激勵高管，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，乙公司與50名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議，公司估計(jì)授予日每股股票期權(quán)的公允價值為15元。協(xié)議規(guī)定：①乙公司向50名高級管理人員每人授予10萬股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤增長率達(dá)到12%;②符合行權(quán)條件后，每持有1股股票期權(quán)可以自2013年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價格購買乙公司1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。2010年至2013年，乙公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：
(1) 2010年5月，乙公司自市場回購本公司股票500萬股，共支付款項(xiàng)4 025萬元，
作為庫存股待行權(quán)時使用。
(2) 2010年，乙公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為10%。該年
末，乙公司預(yù)計(jì)未來兩年將有1名高級管理人員離開公司，預(yù)計(jì)3年平均凈利潤增長率將達(dá)
到12%;每股股票期權(quán)的公允價值為16元。
(3) 2011年，乙公司沒有高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為14%。該年末，
乙公司預(yù)計(jì)未來1年將有2名高級管理人員離開公司，預(yù)計(jì)3年平均凈利潤增長率將達(dá)到
12.5%;每股股票期權(quán)的公允價值為16元。
(4) 2012年，乙公司有1名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價值為20元。
(5) 2013年3月，48名高級管理人員全部行權(quán)，乙公司共收到款項(xiàng)2 400萬元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。
資料三：丙公司是一家通訊科技企業(yè)，于2009年初實(shí)現(xiàn)境外上市。2010年1月1日推出以下激勵措施：丙公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2010年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2012年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2014年12月31日之前行使完畢。甲公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：
單位：元
2010年有10名管理人員離開丙公司，丙公司估計(jì)三年中還將有8名管理人員離開;2011年又有6名管理人員離開公司，公司估計(jì)還將有6名管理人員離開;2012年又有4名管理人員離開，有40人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2013年有30人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2014年有10人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。
要求：
(1)如你是甲公司的財(cái)務(wù)顧問，請針對資料甲公司有關(guān)爭論的焦點(diǎn)并依據(jù)我國股權(quán)激勵相關(guān)法規(guī)予以逐個點(diǎn)評。該公司最后是否能終止實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃?
(2)分析、判斷資料二屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?簡要說明理由。
(3)分析、判斷資料二的乙公司在確定與上述股份支付相關(guān)的費(fèi)用時，應(yīng)采用哪天的權(quán)益工具公允價值?并簡要說明理由。
(4)請根據(jù)資料二編制乙公司回購本公司股票時的相關(guān)會計(jì)分錄
(5)計(jì)算乙公司2010年、2011年、2012年因股份支付應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用，并編制相關(guān)會計(jì)分錄。
(6)編制乙公司高級管理人員行權(quán)時的相關(guān)會計(jì)分錄。
(7)假定乙公司第二年修改授予日的公允價值為每股16元，授予日的權(quán)益工具的數(shù)量不變，乙公司應(yīng)如何處理?
(8)分析、判斷資料三屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?簡要說明理由。
(9)根據(jù)資料三，A公司在2011年確定相關(guān)的費(fèi)用時，應(yīng)采用哪天權(quán)益工具的公允傷值?并簡要說明理由。
(10)根據(jù)資料三，說明2012年和2013年的會計(jì)處理方法。
案例五答案
(1)對甲公司的點(diǎn)評：
*9個結(jié)論不合法。根據(jù)法規(guī)規(guī)定，對于一般上市公司，全部有效的股權(quán)激勵計(jì)劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)總量累計(jì)不得超過股本總額的10%。公司總量累計(jì)為800萬，超過了6 000萬的10%，因而不合理。不能是定期報(bào)告公布前30日。國有控股公司監(jiān)事(包括監(jiān)事會主席)暫不納入。獨(dú)立董事不準(zhǔn)。
第二個結(jié)論不合法。根據(jù)法規(guī)規(guī)定，回購股份數(shù)量不得超過公司已經(jīng)發(fā)行股份的5%，所以上限是6 000×5%=300(萬)
第三個結(jié)論不合法。根據(jù)法規(guī)規(guī)定，最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的不得成為激勵對象。因此雖然王某表現(xiàn)突出，但是違法行為發(fā)生在最近三年內(nèi)，因而不得成為激勵對象。
第四個結(jié)論不合法。根據(jù)法規(guī)規(guī)定，個人獲授部分不得超過股本總額的1%，超過1%的需要獲得股東大會的特別批準(zhǔn)。因?yàn)閷偨?jīng)理的股份數(shù)量已經(jīng)超過了股本總額的1%，所以應(yīng)該經(jīng)股東大會特別批準(zhǔn)。
第五個做法不合法。根據(jù)法規(guī)規(guī)定，應(yīng)該在董事會決定審議通過該股票期權(quán)激勵制度后的2個交易日內(nèi)，公告董事會決議、股票期權(quán)激勵計(jì)劃草案摘要、獨(dú)立董事意見。
第六個做法合法。甲公司及董事、監(jiān)事、高級管理人員、公司股東、實(shí)際控制人等都受到中國證監(jiān)會的行政處罰，所以甲公司必須終止實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃。
(2)對乙公司的處理：
資料二屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。理由：高管人員行權(quán)時將獲得公司的普通股股票，說明是以權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的。
(3)對乙公司的處理：
應(yīng)采用2010年1月1日的公允價值。理由：權(quán)益結(jié)算的股份支付中，權(quán)益工具的公允價值應(yīng)當(dāng)按照授予日的公允價值確定。
(4)編制乙公司回購本公司股票時會計(jì)分錄。
借：庫存股 4 025
貸：銀行存款 4 025
(5)對乙公司的編制相關(guān)會計(jì)分錄。
2010年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用= (50-1-1)×10萬股×15×1/3-2 400(萬元)
借：管理費(fèi)用 2 400
貸：資本公積——其他資本公積 2 400
2011年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用= (50-1-2)×10×15×2/3-2 400-2 300(萬元)
借：管理費(fèi)用 2 300
貸：資本公積——其他資本公積 2 300
2012年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用= (50-1-1)×10×15-2 400-2 300-2 500(萬元)
借：管理費(fèi)用 2 500
貸：資本公積——其他資本公積 2 500
(6)編制乙公司高級管理人員行權(quán)時相關(guān)會計(jì)分錄。
借：銀行存款 2 400 (48×5×10)
資本公積——其他資本公積7 200(2 400+2 300+2 500)
貸：庫存股 3 864 (4 025×48/50)
資本公積——股本溢價 5 736
(7)對乙公司的有利修改的會計(jì)分錄：
2010年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用= (50-1-1)×10萬股×15×1/3=2 400(萬元)
借：管理費(fèi)用 2 400
貸：資本公積——其他資本公積 2 400
2011年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用= (50-1-2)×10×16×2/3-2 400=2613.33(萬元)
借：管理費(fèi)用 2613.33
貸：資本公積——其他資本公積 2613.33
(8)對丙公司的處理：
資料三屬于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
理由：職工行權(quán)時可獲得現(xiàn)金，說明是以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算的。
(9)對丙公司的處理：
應(yīng)采用2011年12月31日的公允價值。
理由：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用。
(10)對丙公司的處理：
2012年屬于等待期，2013年在可行權(quán)日之后。
對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán) 益工具的公允價值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用(應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用-60 000+64 000-72 800 -51 200元)和應(yīng)付職工薪酬51 200元。
在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價值變動損益為14 000元)。(注：可行權(quán)日后的公允價值變動引起的應(yīng)付職工薪酬的發(fā)生額=應(yīng)付職工薪酬期末余額-應(yīng)付職工薪酬期初余額+本期支付現(xiàn)金導(dǎo)致借方發(fā)生額) 
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