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*9節(jié) 長期股權投資的初始計量
本章涉及的長期股權投資，主要包括兩個方面：一是企業(yè)持有的對子公司、聯營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；二是企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
一、企業(yè)合并（持有50%以上股份）形成的長期股權投資
?、磐豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
口訣：合并之前，合并方和被合并方在同一個集團。
記賬口訣：“長期股權投資”金額記被合并方所有者權益賬面價值×持股比例。
【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經營。20×9年6月30日S公司凈資產的賬面價值為40 020 000元。假定A公司與S公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權益的構成如表5-1所示。
表5-1 A公司和S公司所有者權益的構成
20×9年6月30日 單位：元
A公司S公司
股本30 000 00010 000 000
資本公積20 000 0006 000 000
盈余公積20 000 00020 000 000
未分配利潤23 550 0004 020 000
合計93 550 00040 020 000
賬務處理為：
借：長期股權投資——S公司 40 020 000
貸：股本 10 000 000
資本公積——股本溢價 30 020 000
【口訣】貸方差額全記資本公積，借方差額先沖資本公積，不足沖減，依次沖減盈余公積，未分配利潤。
【例題·單選題】（2009年）2008年3月20日，甲公司以銀行存款1 000萬元及一項土地使用權取得其母公司控制的乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。合并日，該土地使用權的賬面價值為3 200萬元，公允價值為4 000萬元；乙公司凈資產的賬面價值為6 000萬元，公允價值為6 250萬元。假定甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同，不考慮其他因素，甲公司的下列會計處理中，正確的是（ ）。
A.確認長期股權投資5 000萬元，不確認資本公積
B.確認長期股權投資5 000萬元，確認資本公積800萬元
C.確認長期股權投資4 800萬元，確認資本公積600萬元
D.確認長期股權投資4 800萬元，沖減資本公積200萬元
『正確答案』C
『答案解析』同一控制下長期股權投資的入賬價值=6 000×80%=4 800（萬元）。應確認的資本公積=4 800-（1 000+3 200）=600（萬元）。相關分錄如下：
借：長期股權投資 4 800
貸：銀行存款 1 000
無形資產 3 200
資本公積 600
?、品峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
口訣：合并之前，購買方和被購買方不在同一個集團。
記賬口訣：長期股權投資記拿出東西的公允價值。
購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值。
購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）；購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券（沖減資本公積——股本溢價）或債務性證券（增加折價或減少溢價）的初始確認金額。
所有為進行企業(yè)合并而支付對價的公允價值之和作為合并中形成的長期股權投資的成本。其中，支付非貨幣性資產為對價的，所支付的非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額應作為資產處置損益，計入企業(yè)合并當期的利潤表。
【鏈接第七章】（1）換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本。（賬面價值轉成本）銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。
注意：①如果存貨是庫存商品的，應該確認主營業(yè)務收入，結轉成本到主營業(yè)務成本；
?、谌绻尕浭峭赓徳牧系?，應該確認其他業(yè)務收入，結轉成本到其他業(yè)務成本。
（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
（3）換出資產為長期股權投資（金融資產等）的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資損益（“投資收益”科目的借貸方）。
【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權。合并中，A公司支付的有關資產在購買日的賬面價值與公允價值如表5-2所示。合并中，A公司為核實B公司的資產價值，聘請專業(yè)資產評估機構對B公司的資產進行評估，支付評估費用1 000 000元（直接相關費用）。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關聯方關系。
表5-2 A公司支付的有關資產購買日的賬面價值與公允價值
20×9年3月31日 單位：元
項 目賬面價值公允價值
土地使用權20 000 000
（成本30 000 000，累計攤銷10 000 000）32 000 000
專利技術8 000 000
?。ǔ杀?0 000 000，累計攤銷2 000 000）10 000 000
銀行存款8 000 0008 000 000
合 計36 000 00050 000 000
A公司應進行的賬務處理為：
借：長期股權投資 50 000 000
累計攤銷 12 000 000
管理費用 1 000 000
貸：無形資產 40 000 000
銀行存款 9 000 000
營業(yè)外收入 14 000 000
通過多次交換交易分步取得股權最終形成企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分）轉入當期投資收益。
【例5-3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算，并于20×8年確認對B公司的投資收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元現金取得B公司30%的股權，并能夠對B公司實施控制。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未分派現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。
賬務處理為：
借：長期股權投資——B公司——損益調整 1 500 000
貸：投資收益 1 500 000
借：長期股權投資——B公司——成本 50 000 000
貸：銀行存款 50 000 000
在個別財務報表中，對B公司長期股權投資的成本為91 500 000元（40 000 000+1 500 000+50 000 000）。
二、除企業(yè)合并外（持有50%或以下股份）以其他方式取得的長期股權投資
⑴以支付現金取得的長期股權投資
口訣：買價+費用
【例5-4】甲公司于20×9年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款80 000 000元。在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用1 000 000元。該股份取得后能夠對乙公司施加重大影響。
賬務處理為：
借：長期股權投資——乙公司——成本 81 000 000
貸：銀行存款 81 000 000
⑵以發(fā)行權益性證券（發(fā)行股票）方式取得的長期股權投資，其成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除（沖減資本公積），溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
【例5-5】20x9年3月，A公司通過增發(fā)30 000 000股（每股面值1元）本企業(yè)普通股為對價取得對B公司20%的股權。按照增發(fā)前一定時期的平均股價計算，該30 000 000股普通股的公允價值為52 000 000元。為增發(fā)該部分普通股，A公司支付了2 000 000元的傭金和手續(xù)費。取得B公司該部分股權后，A公司能夠對B公司施加重大影響。
本例中A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本。
借：長期股權投資——B公司——成本 52 000 000
貸：股本 30 000 000
資本公積——股本溢價 22 000 000
借：資本公積——股本溢價 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
⑶投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
【例5-6】A公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資，在C股份公司增資擴股的過程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項對B公司的投資本身不存在活躍的市場，無法取得其公允價值信息，但根據C公司股票在增資擴股后的價格判斷，該項作為出資的長期股權投資的公允價值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權后，無法對B公司實施控制、共同控制或是施加重大影響，也無法通過合理的方式確定其公允價值。
C公司應進行的賬務處理為：
借：長期股權投資——B公司 40 000 000
貸：股本 10 000 000
資本公積——股本溢價 30 000 000
三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放金股利或利潤（應收股利）的處理
【例5-7】沿用〖例5-4〗中有關資料，假定在甲公司取得該項投資時，乙公司已經宣告發(fā)放現金股利或利潤，甲公司按其持股比例計算確定可分得300 000元，則甲公司在確定該長期股權投資成本時，不應包括被投資單位已經宣告發(fā)放的現金股利：
借：長期股權投資——乙公司——成本 80 700 000（倒擠）
應收股利——乙公司 300 000
貸：銀行存款 81 000 000
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