第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
一、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（雙向轉(zhuǎn)換、重分類）
（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指房地產(chǎn)用途的變更。企業(yè)不得隨意對(duì)自用或作為存貨的房地產(chǎn)進(jìn)行重分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)①將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者②將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
?、磐顿Y性房地產(chǎn)開始自用。
?、谱鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)，改為出租，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。
?、亲杂媒ㄖ锿Ｖ棺杂茫臑槌鲎?，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。
?、茸杂猛恋厥褂脵?quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值。
?、煞康禺a(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營(yíng)出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對(duì)外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。
【例題·判斷題】（2010年考題）企業(yè)將自行建造的房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)開始自用，之后改為對(duì)外出租，應(yīng)當(dāng)在該房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。（?。?/div>
『正確答案』×
『答案解析』企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時(shí)間才對(duì)外出租或用于資本增值的，應(yīng)得先將自行建造的房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，對(duì)外出租后，再轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。所以本題錯(cuò)誤。
?。ǘ┓康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
1.成本模式下的轉(zhuǎn)換
（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。
應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。
【口訣】成本模式下不涉及存貨，單一科目轉(zhuǎn)單一科目。
【例4-8】20×9年8月10日，為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，甲公司董事會(huì)作出書面決議，計(jì)劃于20×9年8月31日將某出租在外的廠房在租賃期滿時(shí)將其收回，用于本公司生產(chǎn)產(chǎn)品。隨后，甲公司做好了廠房重新用于生產(chǎn)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。20×9年8月31日，甲公司將該出租的廠房收回，20×9年9月1日開始用于本公司生產(chǎn)產(chǎn)品。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計(jì)量，截至20×9年8月31日，賬面價(jià)值為60000000元，其中，原價(jià)80000000元，累計(jì)已提折舊20000000元。假定不考慮其他因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年9月1日。
借：固定資產(chǎn)——廠房 80 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 80 000 000
累計(jì)折舊——廠房 20 000 000
?。?）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨（特殊）。
應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”科目，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。
（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價(jià)、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
【例4-9】甲公司擁有一棟本公司總部辦公使用的辦公樓，公司董事會(huì)就該棟辦公樓用于出租形成了書面決議。20×9年4月10日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租期為5年。20×9年5月1日，這棟辦公樓的賬面余額500 000 000元，已計(jì)提折舊5 000 000元。假設(shè)甲公司所在城市不存在活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年5月1日。
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓 500 000 000
累計(jì)折舊 5 000 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 500 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 5 000 000
?。?）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（特殊）。
應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
【例4-10】甲公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，20×9年4月10日，甲公司董事會(huì)就將其開發(fā)的一棟寫字樓不再出售改用作出租形成了書面決議。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將此寫字樓整體出租給乙公司使用，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期為5年，20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為500 000 000元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年5月1日。
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 500 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 500 000 000
【例題·單選題】（2012年考題）2011年7月1日，甲公司將一項(xiàng)按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)。該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前的賬面原價(jià)為4 000萬元，已計(jì)提折舊200萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為3 850萬元，假定不考慮其他因素，轉(zhuǎn)換日甲公司應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目的金額為（?。┤f元。
A.3 700 B.3 800 C.3 850 D.4 000
『正確答案』D
『答案解析』成本模式下是對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。
借：固定資產(chǎn) 4 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
貸：投資性房地產(chǎn) 4 000
累計(jì)折舊 200
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100
2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換
?。?）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。
企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
【口訣】采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)情況下，轉(zhuǎn)換日不利差額記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方，有利差額記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的貸方。
【例4-11】20×9年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會(huì)就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議。20×9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為72 000 000元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為70 000 000元，其中，成本為67 000 000元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值3 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——寫字樓 72 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 67 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益——投資性房地產(chǎn) 2 000 000（有利差額）
?。?）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨[口訣同（1）]。
?。?）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
【口訣】采用公允價(jià)值模式對(duì)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量情況下，轉(zhuǎn)換日不利差額記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方，有利差額記“資本公積——其他資本公積”的貸方。
處置時(shí)，有利差額計(jì)入的“資本公積——其他資本公積”要從相反的方向結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
借：資本公積——其他資本公積
貸：其他業(yè)務(wù)成本
【例4-12】20×9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入，已經(jīng)公司董事會(huì)批準(zhǔn)形成書面決議。20×9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2×10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙公司使用，約定租賃期開始日為2×10年1月1日，租賃期為3年。
假設(shè)甲公司對(duì)出租的該辦公樓采用公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)2×10年1月1日，該辦公樓的公允價(jià)值為380 000 000元，其原價(jià)為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
2×10年1月1日。
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓——成本 380 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益——投資性房地產(chǎn) 20 000 000（不利差額）
累計(jì)折舊 150 000 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 550 000 000
?。?）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)[口訣同（3）]。
【例4-13】20×9年4月15日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（甲公司）董事會(huì)形成書面決議，將其開發(fā)的一棟寫字樓用于出租。甲公司遂與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期開始日為20×9年5月1日，租賃期為5年。20×9年5月1日，該寫字樓的賬面余額為400 000 000元，公允價(jià)值為430 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
20×9年5月1日。
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 430 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 400 000 000
資本公積——其他資本公積——公允價(jià)值變動(dòng)——投資性房地產(chǎn) 30 000 000（有利差額）
【例題·單選題】（2010年考題）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額，正確的會(huì)計(jì)處理是（ ）。
A.計(jì)入資本公積
B.計(jì)入期初留存收益
C.計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入
D.計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益
『正確答案』A
『答案解析』自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。
二、投資性房地產(chǎn)的處置
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。（將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本）。
?。ㄒ唬┏杀灸Ｊ接?jì)量的投資性房地方的處置
【例題4-14】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價(jià)款為200 000 000元，乙公司已用銀行存款付清。假設(shè)這棟寫字樓原采用成本模式計(jì)量。出售時(shí)，該棟寫字樓的成本為180 000 000元，已計(jì)提折舊20 000 000元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 200 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000 000
借：其他業(yè)務(wù)成本 160 000 000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 180 000 000
（二）公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置
?、俳栌?ldquo;銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；②借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
?、劢杌蛸J：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸或借：其他業(yè)務(wù)成本
④借：資本公積——其他資本公積【轉(zhuǎn)換時(shí)形成的有利差額】
貸：其他業(yè)務(wù)成本
【例題·綜合題】（2012年考題）甲公司2007年度至2012年度發(fā)生的與一棟辦公樓有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：
?。?）2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，委托乙公司為其建造一棟辦公樓。合同約定，該辦公樓的總造價(jià)為5 000萬元，建造期為12個(gè)月，甲公司于2007年1月1日向乙公司預(yù)付20%的工程款，7月1日和12月31日分別根據(jù)工程進(jìn)度與乙公司進(jìn)行工程款結(jié)算。
?。?）2007年1月1日，為建造該辦公樓，甲公司向銀行專門借款2 000萬元，期限為2年，合同年利率與實(shí)際年利率均為8%，每年利息于次年1月1日支付，到期一次還本。專門借款中尚未動(dòng)用部分全部存入銀行，年利率1%，假定甲公司每年年末計(jì)提借款利息費(fèi)用；存貸款利息全年按360天計(jì)算，每月按30天計(jì)算。
（3）2007年1月1日，該辦公樓的建造活動(dòng)正式開始，甲公司通過銀行向乙公司預(yù)付工程款1 000萬元；7月1日，甲公司根據(jù)完工進(jìn)度與乙公司結(jié)算上半年工程款2 250萬元，扣除全部預(yù)付工程款后，余款以銀行存款支付給乙公司。
?。?）2007年12月31日，該辦公樓如期完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并于當(dāng)日投入使用，甲公司以銀行存款向乙公司支付工程款2 750萬元。該辦公樓預(yù)計(jì)使用年限為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為155萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。
?。?）2010年11月，甲公司因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略調(diào)整，決定將該辦公樓停止自用，改為出租以獲取租金收益。2010年12月20日，甲公司與丙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將該辦公樓以經(jīng)營(yíng)租賃的方式租給丙公司，租賃期為2年，租賃開始日為2010年12月31日，甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2010年12月31日該辦公樓的公允價(jià)值為5 100萬元。
?。?）2011年12月31日，該辦公樓公允價(jià)值為5000萬元。
（7）2012年12月31日，租賃合同到期，甲公司將該辦公樓以4 800萬元的價(jià)格售出，款項(xiàng)已存銀行，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
要求：
（1）根據(jù)資料（3），編制甲公司2007年1月1日預(yù)付工程款和2007年7月1日與乙公司結(jié)算工程款的會(huì)計(jì)分錄。
（2）根據(jù)資料（1）-（4），計(jì)算甲公司2007年專門借款利息應(yīng)予資本化的金額，并編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。【第十一章：專門借款利息費(fèi)用資本化金額=資本化期間總利息-閑置資金投資收益】
?。?）根據(jù)資料（4），計(jì)算甲公司2007年12月31日該辦公樓完工作為固定資產(chǎn)入庫的金額以及2008年度應(yīng)計(jì)算折舊的金額。
（4）根據(jù)資料（5），編制甲公司將該辦公樓由自用轉(zhuǎn)為出租的會(huì)計(jì)分錄。
?。?）根據(jù)資料（6）編制甲公司2011年12月31日對(duì)該辦公樓進(jìn)行期末計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄
（6）根據(jù)資料（7），編制甲公司2012年12月31日售出辦公樓的會(huì)計(jì)分錄。
（“投資性房地產(chǎn)”科目要求寫出二級(jí)明細(xì)科目，答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
（1）2007年1月1日
借：預(yù)付賬款 1000
貸：銀行存款 1000
2007年7月1日
借：在建工程 2250
貸：預(yù)付賬款 1000
銀行存款 1250
?。?）專門借款利息費(fèi)用資本化金額=資本化期間總利息-閑置資金投資收益
專門借款利息資本化金額=2000×8%-1000×1%×6÷12=155（萬元）
借：在建工程 155
應(yīng)收利息 5
貸：應(yīng)付利息 160
（3）固定資產(chǎn)入賬金額=2250+2750+155=5155（萬元）；
2008年固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊額=（5155-155）÷50=100（萬元）
（4）借：投資性房地產(chǎn)——成本 5100
累計(jì)折舊 300
貸：固定資產(chǎn) 5155
資本公積——其他資本公積 245
?。?）借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
（6）借：銀行存款 4800
貸：其他業(yè)務(wù)收入 4800
借：其他業(yè)務(wù)成本 5000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 5100
借：其他業(yè)務(wù)成本 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
借：資本公積——其他資本公積 245
貸：其他業(yè)務(wù)成本 245
高頓網(wǎng)校搜集整理了中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試歷年真題匯總，來幫助想要通過考試的考生，預(yù)祝大家取得優(yōu)異成績(jī)！進(jìn)入題庫》
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