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第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，持續(xù)持有期間，應分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。
一、成本法及權(quán)益法核算的范圍
①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應采用權(quán)益法核算。②投資企業(yè)持有的對子公司投資，在母公司個別財務報表中按成本法核算。投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，也應采用成本法進行核算。
二、長期股權(quán)投資的成本法
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)享有的部分，應確認為當期投資收益。
借：應收股利
貸：投資收益
投資企業(yè)在確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值?？墒栈亟痤~低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準備
【例5-8】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股權(quán)，成本為12 000 000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對乙公司的財務和經(jīng)營決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場、公允價值無法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日實際分派利潤。
甲公司應進行的賬務處理為：
借：長期股權(quán)投資——乙公司 12 000 000
貸：銀行存款 12 000 000
借：應收股利 100 000
貸：投資收益 100 000
借：銀行存款 100 000
貸：應收股利 100 000
三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
長期股權(quán)投資——x公司——成本
——損益調(diào)整
——其他權(quán)益變動
在確定能否對被投資單位實施共同控制或重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的影響。
“共同控制”是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動共有的控制。投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)。
“重大影響”是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的能力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。
（一）初始投資成本的調(diào)整
【例5-9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實際支付價款30 000 000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時點被投資單位各項可辯認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元）：
實收資本 30 000 000
資本公積 24 000 000
盈余公積 6 000 000
未分配利潤 15 000 000
所有者權(quán)益總額 75 000 000
假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A公司應進行的賬務處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
長期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額22 500 000元（75 000 000×30%），不對其初始投資成本進行調(diào)整。
?、磐顿Y成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的【不利差額】，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應的商譽。該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
⑵投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的【有利差額】，兩者之間的差額應計入取得投資當期的損益。
借：長期股權(quán)投資——x公司——成本
貸：營業(yè)外收入
?。硪环N情況）假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計算確定應享有36 000 000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額6 000 000元應計入取得投資當期的損益。
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 36 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
營業(yè)外收入 6 000 000
?。ǘ┩顿Y損益的確認
口訣：對方賺錢，我賺錢；對方賠錢，我賠錢。
被投資單位賺錢時，投資方按比例：
?、俳瑁洪L期股權(quán)投資—X公司—損益調(diào)整
貸：投資收益
?、诒煌顿Y單位賠錢時，投資方按比例：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資—X公司—損益調(diào)整
1.一般原則
?。?）在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確認投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當調(diào)整后確定。
【例5-10】沿用〖例5-9〗，假定A公司長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，20×9年B公司實現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調(diào)整，A公司應確認的投資收益為2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。
A公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000
貸：投資收益——B公司 2 400 000
【例5-11】甲公司于20×9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。
單位：元
項目賬面原價已提折舊公允價值原預計使用年限剩余使用年限
存貨5 000 000 7 000 000
固定資產(chǎn)10 000 0002 000 00012 000 0002016
無形資產(chǎn)6 000 0001 200 0008 000 000108
小計21 000 0003 200 00027 000 000
假定乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。
甲公司在確定其應享有乙公司20×9年的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）如下：
調(diào)整后的凈利潤=6 000 000-（ 7 000 000-5 000 000） ×80%-（12 000 000÷16-10 000 000÷20）-（8 000 000÷8-6 000 000÷10）=3 750 000（元）
甲公司應享有份額=3 750 000×30%=1 125 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000
貸：投資收益 1 125 000
【補充】假定考慮所得稅影響
調(diào)整后凈利潤=600 000-（1600000+250000+400000）×（1-25%）=4312500（元）
甲公司應享有份額=4312500×30%=1293750（元）
借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 1293750
貸：投資收益 1293750
（2）在確認投資收益時，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應予以抵銷。
應當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。
口訣：未對外部獨立第三方出售，則必須調(diào)整被投資單位凈利潤。
?、賹τ诼?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易。
【例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認應享有乙公司20×9年凈損益時，應進行以下賬務處理：
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 8 400 000[（48 000 000-6 000 000）×20%]
貸：投資收益 8 400 000
進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表（如甲公司有丙、丁等子公司，但乙公司不納入合并范圍），在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 200 000[（15 000 000-9 000 000）×20%]
貸：存貨 1 200 000
【理解方法】這是為了使“長期股權(quán)投資”反映不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的真實數(shù)字。
假定2×10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應享有乙公司2×10年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益。假定乙公司2×10年實現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務處理如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 7 200 000[（30 000 000+6 000 000）×20%]
貸：投資收益 7 200 000
?、趯τ谕顿Y企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易。
【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0×9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下賬務處理：
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 4 800 000[（30 000 000-6 000 000）×20%]
貸：投資收益 4 800 000
甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 3 000 000（15 000 000×20%）
貸：營業(yè)成本 1 800 000（9 000 000×20%）
投資收益 1 200 000
【理解方法】這是為了使“投資收益”反映不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的真實數(shù)字。
（特殊）投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，不應予以抵銷。
?、酆蠣I方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理
符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
【例題·多選題】（2008年）2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為4 000萬元；當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為14 000萬元，與其賬面價值相同。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，但未能對乙公司形成控制。乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元。假定不考慮所得稅等其他因素，2007年甲公司下列各項與該項投資相關(guān)的會計處理中，正確的有（ ）。
A.確認商譽200萬元
B.確認營業(yè)外收入200萬元
C.確認投資收益300萬元
D.確認資本公積200萬元
『正確答案』BC
『答案解析』
本題可以通過分錄來分析：
2007年1月2日
借：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 4 000
貸：銀行存款 4 000
借：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 200
貸：營業(yè)外收入 200
2007年12月31日
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 300（1 000×30%）
貸：投資收益 300
由此可知，甲公司應該確認營業(yè)外收入200萬元，確認投資收益300萬元。
【例題·多選題】（2012年）甲公司將持有的乙公司20%有表決權(quán)的股份作為長期股權(quán)投資，并采用權(quán)益法核算。該投資系甲公司2010年購入，取得投資當日，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值均相同。2011年12月25日，甲公司以銀行存款1 000萬元從乙公司購入一批產(chǎn)品，作為存貨核算，至12月31日尚未出售。乙公司生產(chǎn)該批產(chǎn)品的實際成本為800萬元，2011年度利潤表列示的凈利潤為3 000萬元。甲公司在2011年度因存在全資子公司丙公司需要編制合并財務報表，假定不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司會計處理的表述中，正確的有（?。?。
A.合并財務報表中抵銷存貨40萬元
B.個別財務報表中確認投資收益560萬元
C.合并財務報表中抵銷營業(yè)成本160萬元
D.合并財務報表中抵銷營業(yè)收入1 000萬元
『正確答案』AB
『答案解析』個別報表：
調(diào)整后的凈利潤份額=[3 000-（1 000-800）]×20%=560（萬元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 560
貸：投資收益 560
合并報表：
借：長期股權(quán)投資 40
貸：存貨 40
2.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理
?、僭诒煌顿Y單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——X公司-損益調(diào)整”科目；②自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，借記“應收股利”，貸記“長期股權(quán)投資—X公司-—成本”科目。
3.超額虧損的確認
權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目（長期應收款）減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。
采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應按照以下順序處理：
?、偈紫?，減記長期股權(quán)投資的賬面價值；
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——××公司——損益調(diào)整
?、谄浯危陂L期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)減記；
借：投資收益
貸：長期應收款
?、圩詈?，在有關(guān)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔額外義務的，則需按預計將承擔責任的金額確認相關(guān)的損失。
借：投資收益
貸：預計負債
?、艹瓷鲜鲰樞蛞汛_認的損失以外仍有額外損失的，應在賬外作備查登記，不再予以確認。
在確認了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值。
【例5-14】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×8年12月31日的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙公司20×9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲企業(yè)在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20×9年應確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?000000元。
借：投資收益 12 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 12 000 000
?。硪环N情況）如果乙公司20×9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應分擔的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，則甲公司應確認的投資損失僅為20 000 000元。超額損失在賬外進行備查登記；如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款8000000元（實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司的凈投資），則在長期應收款的賬面價值大于4000000元的情況下，應進一步確認投資損失4000000元。甲公司應進行的賬務處理為：
借：投資收益 24 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20 000 000
長期應收款——乙公司——超額虧損 4 000 000
?。ㄈ┍煌顿Y單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動
口訣：被投資方資本公積增加時，投資方按比例確認
借：長期股權(quán)投資——××公司——其他權(quán)益變動
貸：資本公積——其他資本公積
被投資方資本公積減少時，投資方按比例確認
借：資本公積——其他資本公積
貸：長期股權(quán)投資——××公司——其他權(quán)益變動
【例5-15】A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6000000元，除該事項外，B公司當期實現(xiàn)的凈利潤為32000000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。
A公司在確認應享有B公司所有者權(quán)益的變動時：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 9 600 000
——B公司——其他權(quán)益變動 1 800 000
貸：投資收益 9 600 000
資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000
【例題·多選題】（2009年）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，下列各項中，屬于投資企業(yè)確認投資收益應考慮的因素有（ ）。
A.被投資單位實現(xiàn)凈利潤
B.被投資單位資本公積增加
C.被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利
D.投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益
『正確答案』AD
『答案解析』選項B，屬于其他權(quán)益變動，投資單位直接確認“資本公積——其他資本公積”科目，不確認投資收益；選項C，屬于宣告分配現(xiàn)金股利，沖減投資成本，和確認投資收益無關(guān)。選項D，投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，屬于逆流順流交易，需要對凈利潤進行調(diào)整。
四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
?。ㄒ唬┏杀痉ㄞD(zhuǎn)為權(quán)益法
?。?）增資：
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自《成本法》轉(zhuǎn)為《權(quán)益法》時，應區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及追加長期股權(quán)投資兩部分分別處理：
①首先，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權(quán)投資——X公司——成本
貸：利潤分配——未分配利潤
（代替營業(yè)外收入）
借：利潤分配——未分配利潤
貸：盈余公積
②其次，對于新取得的股權(quán)部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資成本和當期營業(yè)外收入。
③進行上述調(diào)整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽或計入損益的金額。
原投資：產(chǎn)生商譽100萬元
新投資：產(chǎn)生營業(yè)外收入150萬元
綜合考慮：確認營業(yè)外收入50萬元
對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，① 1）屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有份額的，應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益，2）對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；
借：長期股權(quán)投資——X公司——損益調(diào)整
貸：利潤分配——未分配利潤
?。ù嫱顿Y收益）
借：利潤分配——未分配利潤
貸：盈余公積
借：長期股權(quán)投資——X公司——損益調(diào)整
貸：投資收益
?、趯儆谄渌?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”科目。
借：長期股權(quán)投資——X公司——其他權(quán)益變動
貸：資本公積——其他資本公積
【例5—16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
?。?）20×9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
貸：銀行存款 6 000 000
對于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
確認該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。
?。?）對原持有10%長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整
對于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（40 000 000-28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元。
?、俳瑁洪L期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 30 0000
貸：利潤分配——未分配利潤 30 0000
（代替投資收益）
?、诮瑁豪麧櫡峙?mdash;—未分配利潤 30000
貸：盈余公積 30000
?、劢瑁洪L期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益變動 90 0000
貸：資本公積——其他資本公積 90 0000
合并在一起為書上分錄：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
——其他權(quán)益變動 900 000
貸：盈余公積 30 000
利潤分配——未分配利潤 270 000
資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
補充：
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 300 0000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 300 0000
提示：在權(quán)益法核算下，需要設(shè)置三級明細科目，所以應按照初始投資成本金額將“長期股權(quán)投資——B公司”科目轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——B公司——成本”科目。
【例題·計算分析題】（2013年）西山公司2011年度和2012年度與長期股權(quán)投資相關(guān)的資料如下：
?。?）2011年度有關(guān)資料：
?、?月1日，西山公司以銀行存款5 000萬元自甲公司股東購入甲公司10%有表決權(quán)股份。當日，甲公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為48 000萬元，西山公司在取得該項投資前，與甲公司及其股東不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，取得該項投資后，對甲公司不具有重大影響；甲公司股份在活躍市場沒有報價，其公允價值不能可靠確定。
?、?月26日，甲公司宣告分派現(xiàn)金股利3 500萬元。
?、?月12日，西山公司收到甲公司分派的現(xiàn)金股利，款項已收存銀行。
?、芗坠?011年度實現(xiàn)凈利潤6 000萬元。
?。?）2012年度有關(guān)資料：
?、?月1日，西山公司以銀行存款9 810萬元和一項公允價值為380萬元的專利權(quán)（成本為450萬元，累計攤銷為120萬元），自甲公司其他股東購入甲公司20%有表決權(quán)股份。當日，甲公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為50 500萬元，公允價值為51 000萬元。其差額全部源自存貨的公允價值高于其賬面價值。西山公司取得甲公司該部分有表決權(quán)股份后，按照甲公司章程有關(guān)規(guī)定，派人參與甲公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。
②4月28日，甲公司宣告分派現(xiàn)金股利4 000萬元。
③5月7日，西山公司收到甲公司分派的現(xiàn)金股利，款項已收存銀行。
?、芗坠?012年度實現(xiàn)凈利潤8 000萬元，年初持有的存貨已對外出售60%。
?。?）其他資料：
①西山公司除對甲公司進行長期股權(quán)投資外，無其他長期股權(quán)投資。
?、谖魃焦竞图坠静捎孟嘁恢碌臅嬚吆蜁嬈陂g，均按凈利潤的10%提取盈余公積。
?、畚魃焦緦坠镜拈L期股權(quán)投資在2011年度和2012年度均未出現(xiàn)減值跡象。
④西山公司與甲公司之間在各年度均未發(fā)生其他交易。
除上述資料外，不考慮其他因素。
要求：
?。?）分別確定西山公司2011年度和2012年度核算長期股權(quán)投資的方法。
?。?）逐項編制西山公司2011年度與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
?。?）逐項編制西山公司2012年度與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
?。?）計算西山公司2012年12月31日資產(chǎn)負債表“長期股權(quán)投資”項目的期末數(shù)。
?。?ldquo;長期股權(quán)投資”科目要求寫出明細科目；答案中的金額單位用萬元表示）
『正確答案』
（1）分別確定西山公司2011年度和2012年度核算長期股權(quán)投資的方法。
2011年度采用成本法
2012年度采用權(quán)益法
?。?）逐項編制西山公司2011年度與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
2011年1月1日：
借：長期股權(quán)投資 5 000
貸：銀行存款 5 000
2011年4月26日：
西山公司應確認的現(xiàn)金股利=3 500×10%=350（萬元）
借：應收股利 350
貸：投資收益 350
2011年5 月12 日：
借：銀行存款 350
貸：應收股利 350
?。?）逐項編制西山公司2012年度與長期股權(quán)投資有關(guān)的會計分錄。
2012年1月1日：
借：長期股權(quán)投資——成本 10 190
累計攤銷 120
貸：銀行存款 9 810
無形資產(chǎn) 450
營業(yè)外收入 50
原股權(quán)投資10%的投資成本5 000萬元大于應享有甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額4 800萬元（48 000×10%），產(chǎn)生的是正商譽200萬元；新股權(quán)投資20%的投資成本10 190萬元小于應享有甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額10 200萬元（51 000×20%），產(chǎn)生負商譽10萬元，綜合考慮的結(jié)果是正商譽190萬元，所以不需要調(diào)整。
對于兩次投資時點之間的追溯：
兩次投資時點之間甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值增加3 000萬元（51 000-48 000），其中實現(xiàn)凈利潤6 000萬元，分配現(xiàn)金股利3 500萬元，所以發(fā)生的其他權(quán)益變動=3 000-（6 000-3 500）=500（萬元），調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600
——其他權(quán)益變動 50
貸：長期股權(quán)投資——成本 350
盈余公積 25
利潤分配——未分配利潤 225
資本公積——其他資本公積 50
【借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600
貸： 盈余公積 60
利潤分配——未分配利潤 540
借：盈余公積 35
利潤分配——未分配利潤 315
貸：長期股權(quán)投資——成本 350
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 50
貸：資本公積——其他資本公積 50】
2012年4月28日：
西山公司享有現(xiàn)金股利=4 000×30%=1 200（萬元）
借：應收股利 1 200
貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600
——成本 600
2012年5月7日：
借：銀行存款 1 200
貸：應收股利 1 200
甲公司經(jīng)調(diào)整后的凈利潤=8 000-（51 000-50 500）×60%=7 700（萬元）
西山公司應確認的金額=7 700×30%=2 310（萬元）
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 310
貸：投資收益 2 310
?。?）計算西山公司2012年12月31日資產(chǎn)負債表“長期股權(quán)投資”項目的期末數(shù)。
2012年12月31日資產(chǎn)負債表“長期股權(quán)投資”項目的期末數(shù)
=5 000+10 190+600+50-350-1 200+2 310
=16 600（萬元）
（2）減資：
因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下。
【例5—17】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。
假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項，本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。
?。?）確認長期股權(quán)投資處置損益。
借：銀行存款 18 000 000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 10 000 000
投資收益 8 000 000
完整的來說，應該對剩余的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)一下明細科目：
借：長期股權(quán)投資—B公司—成本 2000 0000
貸：長期股權(quán)投資—B公司 2000 0000
?。?）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。
剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。
A公司應進行以下賬務處理：
①借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 800 0000
貸：利潤分配——未分配利潤 800 0000
?。ù嫱顿Y收益）
?、诮瑁豪麧櫡峙?mdash;—未分配利潤 80 0000
貸：盈余公積 80 0000
?、劢瑁洪L期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 200 0000
貸：投資收益 200 0000
合并在一起為書上分錄：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 10 000 000
貸：盈余公積 800 000
利潤分配——未分配利潤 7 200 000
投資收益 2 000 000
?。ǘ?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
?、僭鲑Y：因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應當按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。
?、跍p資：因減少投資導致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
【例5—18】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×7年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。
借：銀行存款 9 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000
——損益調(diào)整 1 500 000
投資收益 1 000 000
補充一筆分錄
借：長期股權(quán)投資——乙公司 8 000 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000
——損益調(diào)整 1 500 000
五、長期股權(quán)投資的減值
作為長期股權(quán)投資核算的權(quán)益性投資，如果存在減值跡象的，應當按照相關(guān)準則的規(guī)定計提減值準備。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：長期股權(quán)投資減值準備
六、長期股權(quán)投資的處置
企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應相應結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計入資本公積的金額，在處置時亦應進行結(jié)轉(zhuǎn)（反方向），將與所出售股權(quán)相對應的部分在處置時自資本公積轉(zhuǎn)入當期損益。
【例5—19】A公司原持有B公司40%的股權(quán)，20×9年11月30日，A公司出售所持有B公司股權(quán)中的25%，出售時A公司賬面上對B公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本36 000 000元，損益調(diào)整為借方余額9 600 000元，其他權(quán)益變動6 000 000元。出售取得價款14 100 000元。
?。?）A公司確認處置損益的賬務處理為：
借：銀行存款 14 100 000
貸：長期股權(quán)投資——B公司——成本 9 000 000
——損益調(diào)整 2 400 000
——其他權(quán)益變動 1 500 000
投資收益 1 200 000
（2）除應將實際取得價款與出售長期股權(quán)投資的賬面價值進行結(jié)轉(zhuǎn)，確認為處置當期損益外，還應將原計入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當期損益。
借：資本公積——其他資本公積——B公司 1 500 000
貸：投資收益 1 500 000
對子公司的長期股權(quán)投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)時，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關(guān)會計處理：在個別財務報表中，對于處置的長期股權(quán)投資，應相應結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益（即投資收益）；同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙模从嘘P(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。
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