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　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及“兩稅”合一前的稅法對(duì)在建工程試運(yùn)行的處理均有具體規(guī)定且存在明顯差異，而新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及現(xiàn)行稅法對(duì)此都無明確規(guī)范，因此，在實(shí)務(wù)中，對(duì)在建工程試運(yùn)行收入應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，以及兩者是否存在差異等存在諸多爭(zhēng)議。本文舉例分析如下。
　　某企業(yè)新建一條生產(chǎn)線，試運(yùn)行期間形成產(chǎn)品2噸，發(fā)生成本180000元，銷售后取得不含稅價(jià)款200000元。
 
　　會(huì)計(jì)處理
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十一條規(guī)定，企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。也就是說，在建工程試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品不確認(rèn)收入，也不確認(rèn)成本。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)在建工程試運(yùn)行形成的產(chǎn)品如何處理雖然并無明確規(guī)定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中界定的“收入”是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行并不屬于日?；顒?dòng)，據(jù)此，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下對(duì)在建工程試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品也是不應(yīng)確認(rèn)收入和成本的。這從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中“在建工程”科目說明也可以看出，即在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費(fèi)用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）。實(shí)際上，在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行一般是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的必經(jīng)環(huán)節(jié)，是為了使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所需的必要、合理支出，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，試運(yùn)行的凈支出應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。因此，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，該企業(yè)新建生產(chǎn)線試生產(chǎn)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基本一致，即生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生成本時(shí)，借記“在建工程（待攤支出）”180000元，貸記“原材料”等180000元；對(duì)外銷售時(shí)，借記“銀行存款”234000元，貸記“在建工程（待攤支出）”200000元、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”340000元。
　　如果在建工程試車形成的產(chǎn)品并未立即實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而轉(zhuǎn)為庫存商品，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，應(yīng)根據(jù)預(yù)計(jì)售價(jià)，借記“庫存商品”200000元，貸記“在建工程（待攤支出）”200000元。但筆者認(rèn)為這樣的處理不是很恰當(dāng)，因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，即準(zhǔn)則對(duì)“存貨”和“收入”的界定都強(qiáng)調(diào)應(yīng)該是源于日常活動(dòng)，如前所述，在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前的試車并不屬于日?；顒?dòng)，因此在建工程試車形成的未立即銷售的產(chǎn)品不應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為存貨，而按預(yù)計(jì)售價(jià)計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”應(yīng)該更合適。
 
　　稅務(wù)處理
　　“兩稅”合一前，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)制度顯然存在差異。那么《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，在建工程試運(yùn)行收入應(yīng)如何處理呢？雖然目前尚無明確的文件規(guī)定，但筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，在建工程試運(yùn)行生產(chǎn)產(chǎn)品的收入和成本仍應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。在建工程試運(yùn)行生產(chǎn)產(chǎn)品的收入既不屬于不征稅收入，又不屬于免稅收入，當(dāng)然應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而相應(yīng)的成本也應(yīng)允許扣除。其次，根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng)），均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。所以，在建工程試生產(chǎn)產(chǎn)品的收入和成本當(dāng)然應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。