合并財務(wù)報表的編制一直是財務(wù)會計中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)，由于企業(yè)合并事件具有特殊性，合并報表采用了特殊的編制方法——工作底稿法，這使得合并報表同普通報表相比有很大的不同。本文以案例的形式，對合并財務(wù)報表中常見事項做一簡單的分析。
合并范圍應(yīng)以“控制”為基礎(chǔ)確定
合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以“控制”為基礎(chǔ)確定?？刂频闹饕樾稳缦拢?/div>
其一，母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位，應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但是，有證據(jù)表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外，通常包括以下三種情況：一是母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；二是母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；三是母公司以直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。
其二，母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表合并范圍的情況：一是通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；二是根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策，有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用；在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況下，董事會或類似機構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。
合并工作底稿的編制程序
合并工作底稿整個編制程序，主要包括兩個內(nèi)容：
一是調(diào)整分錄，即將賬面價值調(diào)整為公允價值，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。需要說明的是，對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整分兩種情況：對于同一控制下企業(yè)合并，不需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整；對于非同一控制下企業(yè)合并，需要將子公司購買日的賬面價值調(diào)整為公允價值（差額計入資本公積）。
二是抵銷分錄，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷，母公司投資收益與子公司利潤分配項目的抵銷，內(nèi)部交易的抵銷（內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部存貨交易等），特別注意遞延所得稅的抵銷處理。
【案例】華紡股份有限公司（下稱“華紡公司”）為一上市公司，系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。華紡公司有關(guān)投資資料如下：
1.2009年1月1日，華紡公司發(fā)行普通股1000萬股（每股面值1元，每股市價5.5元）作為對價，換取乙公司持有的甲公司80％的股份，并于當日取得控制權(quán)。華紡公司與甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2009年1月1日，甲公司資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同，甲公司所有者權(quán)益總額為6000萬元，其中股本2400萬元、資本公積1000萬元、盈余公積600萬元、未分配利潤2000萬元。
2.甲公司2009年實現(xiàn)凈利潤1500萬元，按凈利潤10％計提盈余公積為150萬元，沒有分配現(xiàn)金股利。2009年甲公司由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項增加資本公積200萬元。
3.2009年華紡公司與甲公司發(fā)生了如下交易或事項：
①2009年6月1日，華紡公司出售一件產(chǎn)品給甲公司作為管理用固定資產(chǎn)。華紡公司取得不含稅銷售收入800萬元，增值稅136萬元，成本640萬元，貨款尚未支付。甲公司購入固定資產(chǎn)后，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限4年，預(yù)計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。年末華紡公司計提壞賬準備9.36萬元。
②2009年華紡公司向甲公司銷售甲產(chǎn)品900件，每件價款為3萬元，成本為2萬元，500件貨款已支付，其余400件貨款未支付，至2009年末甲公司已對外銷售甲產(chǎn)品100件。
③6月30日，華紡公司以面值公開發(fā)行一次還本付息的企業(yè)債券5億元，期限3年，年利率12％；甲公司用銀行存款購入2000萬元作為持有至到期投資核算。因?qū)嶋H利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認利息收入。假定華紡公司將利息費用計入了財務(wù)費用，不考慮債券發(fā)行和購買中的相關(guān)交易費用。
④2009年9月7日，華紡公司向甲公司銷售100萬件Ａ產(chǎn)品，每件不含稅售價4元，每件成本2元，甲公司2009年對外銷售Ａ產(chǎn)品20萬件，其余部分形成期末存貨，當年年底Ａ產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3元，甲公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)；稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。要求：
（1）分析判斷華紡公司合并甲公司屬于何種合并類型，并指出合并日（購買日）。
（2）編制華紡公司合并日（購買日）的會計分錄。
（3）編制華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時對甲公司長期股權(quán)投資等的調(diào)整分錄。
（4）編制華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時有關(guān)的抵銷分錄（考慮內(nèi)部交易抵銷對所得稅的影響；編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄）。
（5）華紡公司和甲公司各年所得稅稅率均為25％，假設(shè)本年沒有發(fā)生其他內(nèi)部交易。
【解析】
（1）華紡公司在合并甲公司之前，二者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。購買日為取得被購買方控制權(quán)的日期，即2009年1月1日。
（2）華紡公司購買日的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——甲公司 　　　　　　5500
貸：股本——乙公司　　　　　　　　　　　1000
資本公積——股本溢價　　　　　　　　 4500
注：華紡公司取得的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為4800萬元（6000×80％），初始投資成本5500萬元大于“份額”4800萬元的差額700萬元，在合并中形成的商譽，不列示于母公司個別報表中，只列示于合并資產(chǎn)負債表中。
（3）華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時對甲公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
根據(jù)規(guī)定，對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，但在編制合并報表時，應(yīng)將母公司報表調(diào)整為權(quán)益法。調(diào)整分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——甲公司 　　　　　　　1360
貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　1200
資本公積　　　　　　　　　　　　　　　 160
（4）華紡公司2009年度合并財務(wù)報表時有關(guān)的抵銷分錄
①將母公司長期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益抵銷
借：股本 　　　　　　　　　　　　　　　2400
資本公積　　　　　　　　　　　　　 1200
盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 750
未分配利潤——年末　　　　　　　　　3350
商譽　　　　　　　　　　　　　　　　 700
貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　6860
少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　1540
②將母公司持有子公司長期股 權(quán)投資的投資收益抵銷。
借：投資收益 　　　　　　　　　　　　　1200
少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　300
未分配利潤——年初　　　　　　　　　2000
貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　150
對所有者（或股東）的分配　　　　　　　　0
未分配利潤——年末　　　　　　　　　　3350
③將內(nèi)部購入固定資產(chǎn)抵銷
借：營業(yè)收入 　　　　　　　　　　　　　　800
貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　 640
固定資產(chǎn)——原價　　　　　　　　　　160
借：固定資產(chǎn)——累計折舊　　　　　　　　20
貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　 20
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　35
貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　 35
將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　 936
貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　 936
將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備抵銷：
借：應(yīng)收賬款——壞賬準備　　　　　　　　9.36
貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　9.36
抵銷遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　 2.34
貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　2.34
④將內(nèi)部存貨交易抵銷
借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　 2700
貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　2700
借：營業(yè)成本 　　　　　　　　　　　　　800
貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　 800
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　200
貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　200
將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷
借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　 1404
貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　1404
現(xiàn)金流量表的抵銷
借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金　　 1755
貸：銷售商品、提供勞務(wù)收 到的現(xiàn)金　　 1755
⑤將內(nèi)部購入債券抵銷
2009年甲公司債券利息收入＝2000×12％÷12×6＝120（萬元）
持有至到期投資2009年末攤余成本＝2000＋120＝2120（萬元）
借：應(yīng)付債券 　　　　　　　　　　　　2120
貸：持有至到期投資　　　　　　　　　　2120
借：投資收益　　　　　　　　　　　　 120
貸：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　 120
現(xiàn)金流量表的抵銷
借：投資支付的現(xiàn)金　　　　　　　　　2000
貸：吸收投資收到的現(xiàn)金　　　　　　　 2000
⑥抵銷甲公司存貨中包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 400
貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　 240
存貨　　　　　　　　　　　　　 160
2009年甲公司計提減值準備＝80×（4－3）＝80（萬元），而作為集團公司，存貨的可變現(xiàn)凈值3萬元大于成本2萬元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵銷子公司計提的存貨減值準備。
借：存貨——存貨跌價準備　　　　　80
貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　80
合并報表時的遞延所得稅分析：甲公司個別報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×3＝240（萬元），已確認遞延所得稅＝（320－240）×25％＝20（萬元）合并報表存貨的計稅基礎(chǔ)＝80×4＝320（萬元），賬面價值＝80×2＝160（萬元），應(yīng)確認遞延所得稅＝（320－160）×25％＝40（萬元），合并報表應(yīng)補提遞延所得稅40－20＝20（萬元）
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　20
貸：所得稅費用　　　　　　　　　20。
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