編制中期財務報告應注意的問題

中期財務報告，是指以短于一個完整的會計年度的報告期間為基礎編制的財務報告。與年度財務數據相比，中期會計計量要在很大程度上依賴于估計，因此，中期財務報告的編制將面臨更多的主觀性和技巧性問題。如何對這些問題采取相應的規(guī)范以保證中報信息的可靠性和相關性，具有重要的現實意義。本文將借鑒國際會計準則和其他國家的先進經驗對此問題作一探討。

所謂季節(jié)性問題，是指某些生產或銷售季節(jié)性很強的企業(yè)（如農牧業(yè)、旅游業(yè)、建筑業(yè)、某些零售業(yè)等）的收入和成本費用在中期的確認和計量問題。季節(jié)性問題處理的得當與否，將直接影響到中期財務報告信息的決策有用性？如果一個企業(yè)的生產或銷售主要集中在年度內的某一個中期，另外的中期幾乎沒有生產或銷售，相應的，收入的獲得和費用的發(fā)生也主要集中在一個中期。這時，如仍按收入和費用發(fā)生時進行確認的原則，就可能對年度收入和利潤的預測產生誤導。例如，我國的中報的資產負債表報告日力會計年度前六個月的最后一天，如果在中報中沒有特別提示，投資者往往會根據“中期業(yè)績簡單乘以2”的模式來預測年度業(yè)績，這種預測對季節(jié)性很強的企業(yè)來說顯然是毫無意義。為了避免誤導投資者，在編制中期財務報告時，應借鑒國際會計準則委員會第34號國際會計準則的做法，除了在會計年度末允許預計或者遞延的收入和費用之外，都應當在收入和費用的發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期會計報表中預計或者遞延。并要求具有高度季節(jié)性的企業(yè)提供截至中期財務報告日前十二個月的信息以及上年中期財務報告日前十二個月的比較信息，并在報表附注中披露季節(jié)性波動對經營業(yè)績的影響。

年度中不均勻發(fā)生的費用問題，是指某些周期性發(fā)生的費用（如年度大修理費用、廣告費用、審計費用等）是否分期確認和計量的問題。對此問題，各國存在不同的看法。國際會計準則委員會第34號國際會計準則規(guī)定，如果不均勻發(fā)生的費用在編制年度會計報表時不能預計或遞延，則應在發(fā)生時確認為費用，不應在中期會計報表中預計或遞延。而美國會計原則委員會則規(guī)定，如果不均勻發(fā)生的費用的收益期超過一個中期，就應在各受益的中期間進行分配，如果無法確認受益中期，則應在發(fā)生的中期進行確認。顯然，美國會計原則委員會的觀點較為合理，如果不均勻發(fā)生的費用發(fā)生在某一年度的前一中期，若不對其加以分攤，則在編制中期報告時就會因負擔了巨額的費用而影響中報業(yè)績，而下一中期的業(yè)績會人為地得到“改善”，這往往會給投資者造成一種假象，即企業(yè)的經營業(yè)績在提高，從而降低了中報信息的有用性。同理，不均勻發(fā)生的費用發(fā)生在年度的后一中期也全出現同樣的情況。因而，對年度中不均勻發(fā)生的費用，首先應判斷其受益期是告超過一個中期，進而確定對其是否進行分配，而不應一律在發(fā)生時予以確認和計量。

我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定對存貨、投資、固定資產等要按照成本與可變現凈值孰低計提減值準備，但計提通常是在每年度終了，這就產生了編制中期財務報告時如何處理資產減值準備問題。各國對此問題的觀點幾乎是一致的，都認為既然編制年度財務報告時需要考慮資產減值準備問題，為使中報信息具有更好的決策有用性，在編制中報時也應計提資產減值準備。但還可能存在這樣一個問題，在中期財務報告日某資產的市價明顯低于其成本，但能夠合理預期在編制年度財務報告時其市價將會回升至現在的市價，如某些產品銷售價格存在季節(jié)性的波動等，這種情況下，資產減值準備應如何處理值得探討。國際會計準則委員會認為，在此問題上，中期財務報告應與年度財務報告采用相同的標準，對中期后、年度終了前的可能回升的情況不予考慮。而美國會計原則委員會則持相反的觀點，規(guī)定如果資產減值是暫時的，企業(yè)能夠合理預計下跌將在年度報告日前回升，則在編制中期財務報告時不應確認損失。筆者認為，考慮到我國當前會計人員的素質水平和中報信息的可靠性要求，我們應該采取國際會計準則委員會的規(guī)定，在中期財務報告日應采取與年度報告日相同的標準計提減值準備。

編制中期財務報告時，由于要非常強調成本效益原則和中報信息的決策有用性，因而企業(yè)在確認、計量和披露中報中列示的各個會計報表項目時要充分體現重要性原則。與編制年度會計報表不同，編制中期財務報告時判斷項目的重要性程度應當以中期財務數據為基礎，而不應以預計的年度財務數據為基礎。對此問題，國際會計準則委員會指出，為便于理解中期數據，應以中期數據本身為基礎擬定確認和計量政策。因此，特別項目和非常項目、會計政策或估計變更以及重大差錯都應以與中期數據相關的重要性為基礎予以確認和計量，以避免由于不披露而產生誤導性干擾。另外，由于相關會計準則對重要性一般沒有提供量化規(guī)定，所以判斷重要性時在很大程度上需要依賴于估計，但估計的標準應以能夠保證所提供的財務報告包括了所有與理解企業(yè)中期期末財務狀況和中期經營成果及現金流量的相關信息。

一般地，各國稅法都規(guī)定，企業(yè)所得稅按年度計算，分月或分季預繳。這就產生了中期所得稅計算過程中需要解決的兩個問題，一是時間性差異和永久性差異的處理問題，二是在遇到年度內前后中期所得稅稅率發(fā)生變化時，如何確定適合本中期的全年有效的所得稅稅率。對于前一個問題，由于企業(yè)所得稅是以年度為基礎計算繳納的，因而計算中期所得稅可以不考慮會計與稅法之間的時間性差異問題，但要保證中報信息的相對準確性，應考慮永久性差異對中期所得稅的影響，因為會計與稅法間的永久性差異在任何時期都是存在的，因而中期所得稅＝［會計利潤＋（或－）永久性差異］×所得稅稅率。對于后一個問題，由于所得稅只有在會計年度終了時才能確定，各期的所得稅費用很大程度上依賴于合理估計，為了使年度內各中期的所得稅分攤較為合理，應考慮全年的情況預估一個適合本中期的所得稅率。對此，國際會計準則委員會規(guī)定，企業(yè)應該在每個中期確認所得稅，確認時應依據預期在整個財務年度采用的加權平均所得稅稅率的*4估計。如果年度內所得稅稅率發(fā)生變化，在一個中期確認的所得稅費用金額可能需要在該財務年度后續(xù)中期予以調整，這就是說，年度內所得稅稅率發(fā)生變動，相應的中期所得稅費用應作追溯調整，以合理分攤各中期的所得稅費用。

許多具體會計準則制定的會計政策主要是針對年度會計報表而言的，對于編制中期會計報告如何執(zhí)行這些會計政策并無明確規(guī)定，因而這其中的許多問題值得探討。以資產負債表日后事項準則為例，我國會計準則對資產負債表日后事項定義為自年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的事項，那么編制中期財務報告時是否存在資產負債表日后事項問題，如果存在，應作如何披露。對此問題，包括國際會計準則委員會在內的各國會計準則制定機構都無明確規(guī)定，從對中期財務信息質量要求的角度考慮，筆者認為，編制中期財務報告和年度財務報告一樣存在資產負債表日后事項，它的定義應為，自中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整或說明的事項，并且也分為調整事項和非調整事項。對于調整事項的處理原則，應按年度資產負債表日后事項準則的要求進行處理，所不同的是調整事項涉及損益調整的，可以不通過“以前年度損益調整”科目進行核算，而是直接記入發(fā)生當期損益。對于非調整事項，也應比照年度資產負債表準則的規(guī)定進行披露，只不過中期日后所涉及的非調整事項可能明顯少于年度財務報告的日后事項。編制中期財務報告時應盡量與編制年度財務報告時采用的會計政策保持一致，如出現差異，應以能更好地保證中期財務信息質量為原則進行相應選擇。

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