一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是會(huì)計(jì)制度的要求和會(huì)計(jì)原則的體現(xiàn)
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定?企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年終?對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查?合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失?并依此計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。同時(shí)?《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還規(guī)定了謹(jǐn)慎性原則?當(dāng)對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)?存在不同的會(huì)計(jì)處理方法可供選擇時(shí)?應(yīng)盡可能選擇一種不虛增利潤(rùn)和夸大權(quán)益的做法。
我國(guó)目前關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定不僅說(shuō)明了謹(jǐn)慎性原則的重要性?而且企業(yè)通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值?可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化?提高資產(chǎn)的質(zhì)量?使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)?通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值?還可使企業(yè)減少當(dāng)期應(yīng)納稅款?增加自身積累?提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。另外?企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過(guò)確認(rèn)資產(chǎn)減值?可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化?對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。
2000年財(cái)政部頒發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)容上進(jìn)行了較多改動(dòng)?新制度在原有的短期投資減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨減跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上新增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備?由此擴(kuò)大成了八項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備。這不僅表明了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)記錄和核算中的重要性?也使我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度更加完善?有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問(wèn)題
在需要計(jì)提的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中?常被企業(yè)用來(lái)進(jìn)行操縱盈余的是原有制度規(guī)定的四項(xiàng)準(zhǔn)備?下面依次進(jìn)行討論。
1.短期投資減值準(zhǔn)備
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定?我國(guó)企業(yè)在運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法對(duì)短期投資進(jìn)行期末評(píng)價(jià)時(shí)?可根據(jù)其具體情況?分別采用單項(xiàng)比較、分類比較和總額比較的方法比較短期投資成本與市價(jià)。如果某項(xiàng)短期投資比較重大(如占整個(gè)短期投資10%以上)?應(yīng)按單項(xiàng)比較為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。這給了一些企業(yè)靈活選擇的空間?使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇———總體、類別和單項(xiàng)?達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。
2.壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)準(zhǔn)
則規(guī)定?企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收賬款的可收回性?并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失?計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定?不得隨意變更。如需變更?應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)?企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。這對(duì)于那些資產(chǎn)較好?會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)確實(shí)可以起到一定的積極作用?使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;反之?則成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的砝碼。
3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
存貨準(zhǔn)則規(guī)定?存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量?如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)?且實(shí)際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨?可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值;對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨?可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。
當(dāng)存在下列情況之一時(shí)?應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備:市價(jià)持續(xù)下跌?并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望;企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格;企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代?原有庫(kù)存材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要?而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本;因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化?導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌;其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)?應(yīng)當(dāng)將存貨賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨;已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;生產(chǎn)中已不再需要?并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類計(jì)提?以及對(duì)發(fā)生存貨計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定的靈活性?又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。
4.長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
投資準(zhǔn)則要求?企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值逐項(xiàng)進(jìn)行檢查?至少于每年年末檢查一次。如果市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值?應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額?確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。企業(yè)持有的長(zhǎng)期投資有的有市價(jià)?有的沒(méi)有市價(jià)。
對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備:市價(jià)持續(xù)2年低于賬面價(jià)值;該項(xiàng)投資暫停交易1年或1年以上;被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損;被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損;被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。
對(duì)無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備:影響被投資單位經(jīng)營(yíng)的政治或法律環(huán)境的變化?如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂?可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損;被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過(guò)時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化?從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化;被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化?被投資單位已失去競(jìng)爭(zhēng)能力?從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化?如進(jìn)行清理整頓、清算等;有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。
這里所說(shuō)的“判斷”主要是要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的自身情況?做出主觀的職業(yè)判斷?？陀^的說(shuō)?由于每個(gè)企業(yè)實(shí)際情況的不同和每個(gè)會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀及經(jīng)驗(yàn)的不同?可能會(huì)使判斷的結(jié)果有所偏差?這也是在所難免的。但是?某些企業(yè)卻利用這個(gè)空子為達(dá)到自身目的?對(duì)資產(chǎn)減值在提與不提之間隨意判斷。另外?從會(huì)計(jì)處理的角度看?長(zhǎng)期投資有成本法和損益法兩種。
一般情況下?對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的?長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算(一般情況下投資比例不低于20%即可采用權(quán)益法)。反之?應(yīng)該采用成本法核算。權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)入當(dāng)期的“投資收益”?也就是被投資企業(yè)的盈利或損失將影響到投資企業(yè)的投資收益?而投資比例越大?受到的影響也就越大。因此?部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對(duì)被投資企業(yè)的投資比例在20%上下隨意變動(dòng)?以達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。
5.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間
我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)?合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而?對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒(méi)有說(shuō)明?這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性?使企業(yè)之間缺乏可比性。相比之下?國(guó)際資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提時(shí)間則作了明確說(shuō)明?規(guī)定在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日?企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。因此?我國(guó)的會(huì)計(jì)制度在計(jì)提時(shí)間的規(guī)定上還應(yīng)該有所完善?彌補(bǔ)企業(yè)隨意操作的漏洞。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則還有待進(jìn)一步完善
1.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度有待完善
會(huì)計(jì)控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為?保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整?防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用.更重要的是對(duì)于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平?實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要的作用。
2.提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德
會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)?勝任工作?更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠?對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)?應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)?以客觀事實(shí)為依據(jù)?實(shí)事求是?嚴(yán)格做到“有所為有所不為”?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中?業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真?可見(jiàn)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理迫在眉睫。
3.強(qiáng)化高層管理人員責(zé)任
就我國(guó)一些公司高管人員會(huì)計(jì)造假而言?從各方面強(qiáng)化約束其行為是非常必要的?但這些約束手段還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。盡管高管人員承諾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?但會(huì)計(jì)造假還是層出不窮。因此?應(yīng)該通過(guò)立法將高管人員對(duì)其會(huì)計(jì)造假行為進(jìn)行處罰?追究其民事責(zé)任和刑事責(zé)任。
4.政府加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)管
經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與全球化進(jìn)程的加快和我國(guó)加入世界貿(mào)易組織?會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言在國(guó)際間投資、籌資和貿(mào)易活動(dòng)中的突出作用已日益凸顯出來(lái)。會(huì)計(jì)工作的普遍性、會(huì)計(jì)信息的社會(huì)性、會(huì)計(jì)作用的國(guó)際性都要求政府應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)的監(jiān)管?使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露有個(gè)規(guī)范統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)?保證其真實(shí)性?也只有政府才具有這種權(quán)威性。
總之?我國(guó)的會(huì)計(jì)制度正在不斷的健全和完善?其中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提中存在的問(wèn)題還需要逐步解決。通過(guò)政府、高校、企業(yè)、公眾、會(huì)計(jì)人員的共同努力?企業(yè)的會(huì)計(jì)信息會(huì)更加真實(shí)、充分?為市場(chǎng)決策提供最有力的信息和依據(jù)。
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