新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)在上市公司中開始實(shí)施，這套會計(jì)準(zhǔn)則體系特別強(qiáng)調(diào)對資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量問題，對資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試并允許計(jì)提減值準(zhǔn)備和把減值損失計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。本文對新會計(jì)準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)減值的規(guī)范問題進(jìn)行了總結(jié)與歸納，以方便財(cái)會人員應(yīng)用。
一、規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)則及計(jì)提減值的規(guī)定
由于新會計(jì)準(zhǔn)則中引入了金融資產(chǎn)的概念，所以資產(chǎn)的劃分不僅僅是傳統(tǒng)的流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，還增加了金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的劃分。這兩種劃分是交叉的，也就是說，在金融資產(chǎn)中有流動(dòng)資產(chǎn)，如應(yīng)收款項(xiàng)等，也有非流動(dòng)資產(chǎn)，如持有至到期投資等。對于金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，是由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》來規(guī)范的，相應(yīng)的減值問題也由其規(guī)范。因此，在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，資產(chǎn)減值可以分成三個(gè)部分：存貨減值、金融資產(chǎn)減值和其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值。這些資產(chǎn)減值項(xiàng)目的有關(guān)問題見表1所示。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，屬于資產(chǎn)期末計(jì)量的范疇，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行，其會計(jì)處理一般需要經(jīng)過以下幾個(gè)步驟：
(一)分析、判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象
這是首要問題。在資產(chǎn)負(fù)債表日，各項(xiàng)資產(chǎn)如果不存在減值跡象，就可能未發(fā)生減值，就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備，但如果存在減值跡象，就有可能發(fā)生了減值，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
1、存貨減值跡象的判斷
存貨存在下列情況之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本：
(1)該存貨的市場價(jià)格持續(xù)下跌并且在可預(yù)見的未來無回升的希望，
(2)企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格，
(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本，
(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌，
(5)其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
2、金融資產(chǎn)減值跡象的判斷
表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括下列各項(xiàng)：
(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，
(2)債務(wù)人違反了合同條款如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等，
(3)債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步，
(4)債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組：
(5)因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易，
(6)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等，
(7)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本：
(8)權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌，
(9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
3、其他非流動(dòng)資產(chǎn)減值跡象的判斷
其他非流動(dòng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：
(1)資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，
(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
(3)市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低，
(4)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體己經(jīng)損壞；
(5)資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置，
(6)企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤(或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于)預(yù)計(jì)金額等；
(7)其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
不同資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象分別在不同的準(zhǔn)則中規(guī)定。有減值跡象的資產(chǎn)需要進(jìn)行減值測試，但也有例外，如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》規(guī)定，未探明礦區(qū)權(quán)益至少每年進(jìn)行一次減值測試?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)定，未擔(dān)保余值每年年末進(jìn)行復(fù)核。
(二)計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值
經(jīng)過*9步的分析，資產(chǎn)可能減值的，需要計(jì)算資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。不同資產(chǎn)在期末計(jì)算價(jià)值的方法不同：存貨計(jì)算可變現(xiàn)凈值，金融資產(chǎn)計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)算可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
(三)比較資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的有關(guān)價(jià)值
計(jì)算出資產(chǎn)的各項(xiàng)價(jià)值后，將其與資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如比較存貨的成本與可變現(xiàn)凈值、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其可收回金額等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值高，表明資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但如果比較發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比有關(guān)價(jià)值要低，表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，就不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。
(四)進(jìn)行會計(jì)處理
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失均通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，并分別不同的資產(chǎn)設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目：貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值的資產(chǎn)，當(dāng)其價(jià)值恢復(fù)時(shí)，允許轉(zhuǎn)回的減值損失做相反的會計(jì)分錄。
三、資產(chǎn)減值損失和減值準(zhǔn)備的信息披露
新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有計(jì)提資產(chǎn)減值的資產(chǎn)在期末資產(chǎn)負(fù)債表中列示時(shí)，一律以凈值列示，不體現(xiàn)資產(chǎn)的原值和減值金額。而相應(yīng)的減值損失在利潤表中以“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目單獨(dú)列示。盡管在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中做了簡化列示的處理，但新會計(jì)準(zhǔn)則要求資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失信息在會計(jì)報(bào)表附注中作詳細(xì)披露。
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