2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)新基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。筆者認(rèn)為對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)－-無(wú)形資產(chǎn)》的學(xué)習(xí)，主要可以從以下五個(gè)方面入手，以便正確掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算處理的有關(guān)規(guī)定。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異
1、新準(zhǔn)則修改了準(zhǔn)則的適用范圍和無(wú)形資產(chǎn)的定義
（1）適用范圍不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。修訂后，新準(zhǔn)則明確規(guī)定不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。
（2）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義不同。原準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹](méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。分為可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。
修訂后的新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)指沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
2、新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則第10條中“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規(guī)定。
3、對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”
新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理；進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。
4、增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。不確定性應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，采用減值測(cè)試，不進(jìn)行攤銷(xiāo)。
二、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明
1、本科目核算企業(yè)沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，以及未滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目，不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。
2、企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在取得時(shí)，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。取得時(shí)的實(shí)際成本應(yīng)按以下規(guī)定確定：①購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本。②投資者投入無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。
3、債務(wù)重組的處理。
（1）債務(wù)人的賬務(wù)處理。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、發(fā)行股份公允價(jià)值總額、將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益；
涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益；實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）債權(quán)人賬務(wù)處理。重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)的公允價(jià)值、將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額（已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備），作為債務(wù)重組損失計(jì)入當(dāng)期損益，受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬；
涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來(lái)應(yīng)收金額中確定重組損失；或有收益實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
4、以非貨幣性交易換入無(wú)形資產(chǎn)，按照公允價(jià)值計(jì)量的情況下：
（1）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）涉及補(bǔ)價(jià)的情況下。①支付補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益；②收到補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益；
5、以非貨幣性交易換入無(wú)形資產(chǎn)，按照賬面價(jià)值計(jì)量的情況下：
（1）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，交易雙方均不確認(rèn)損益
（2）涉及補(bǔ)價(jià)的情況下。①支付補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值。②收到補(bǔ)價(jià)方，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)損益。
6、捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按以下規(guī)定確定其實(shí)際成本：
（1）捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。
(2)捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實(shí)際成本：①同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本；②同類(lèi)或類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實(shí)際成本。
7、開(kāi)發(fā)并取得無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。自行開(kāi)發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用支出以及依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。在研究過(guò)程中的費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。
8、企業(yè)按照取得土地使用權(quán)的實(shí)際支付價(jià)款作為實(shí)際成本。企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算；待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程(房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將需開(kāi)發(fā)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入存貸項(xiàng)目)。無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、會(huì)計(jì)分錄舉例
1、購(gòu)入無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際支付的價(jià)款入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：銀行存款等相關(guān)科目
2、投資者投入無(wú)形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本（或股本）
3、接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：遞延稅款（未來(lái)應(yīng)交的所得稅）
資本公積（確定的價(jià)值減去未來(lái)應(yīng)交所得稅后的差額）
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
4、外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，按確定的實(shí)際成本入賬。
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
5、企業(yè)購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)。
(1)先記入無(wú)形資產(chǎn)
借：無(wú)形資產(chǎn)（實(shí)際支付的價(jià)款）
貸：銀行存款
(2)待該土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程
借：在建工程等
貸：無(wú)形資產(chǎn)
6、出售無(wú)形資產(chǎn)。
借：銀行存款等（實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入）
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）
營(yíng)業(yè)外支出——出售無(wú)形資產(chǎn)損失
貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）
銀行存款（支付的相關(guān)費(fèi)用）
應(yīng)交稅金（應(yīng)交的相關(guān)稅金）
營(yíng)業(yè)外收入——出售無(wú)形資產(chǎn)收益
7、出租無(wú)形資產(chǎn)。
（1）出租時(shí)：（2）結(jié)轉(zhuǎn)出租無(wú)形資產(chǎn)的成本時(shí)：
借：銀行存款等借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：其他業(yè)務(wù)收入貸：無(wú)形資產(chǎn)
8、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。
借：管理費(fèi)用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)
貸：無(wú)形資產(chǎn)
9、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
注：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。
四、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定
1、新舊會(huì)計(jì)科目對(duì)照表。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目基本未變，但需增加“無(wú)形資產(chǎn)-開(kāi)發(fā)支出”科目，用以記錄開(kāi)發(fā)階段無(wú)形資產(chǎn)支出的歸集。
2、相關(guān)銜接會(huì)計(jì)處理（比如追溯調(diào)整等）。對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前取得的無(wú)形資產(chǎn)，除減值準(zhǔn)備的提取應(yīng)追溯調(diào)整外，其余不作追溯調(diào)整。
五、新準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響
1、對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂。此條規(guī)定對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大的增加企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益的增加，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率提高，有利于增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。
2、增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷(xiāo)的辦法，而是采用減值測(cè)試?？赡茉黾踊驕p少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益變化，資產(chǎn)機(jī)構(gòu)隨之發(fā)生變化。
3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許沖回。此條規(guī)定將極大地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤(rùn)的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。
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