合并財(cái)務(wù)報(bào)表(以下簡(jiǎn)稱“合并報(bào)表”)的直接合并法，是指母公司合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資不按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，而按照母、子公司各自資產(chǎn)負(fù)債和實(shí)現(xiàn)的凈損益相加后，抵銷(xiāo)其內(nèi)部投資、內(nèi)部交易和內(nèi)部其他往來(lái)事項(xiàng)，在此基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表的方法。與該合并方法相對(duì)應(yīng)的，是先按照權(quán)益法對(duì)其股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行抵銷(xiāo)合并，這種合并方法稱為調(diào)整合并法，或稱權(quán)益合并法。本文根據(jù)直接合并法的基本原理，通過(guò)分析，介紹直接合并法的下合并報(bào)表的編制。
直接合并法
財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》(以下簡(jiǎn)稱《講解》)第三十四章中規(guī)定：合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，但是所生成的合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
以上規(guī)定說(shuō)明：
(1)上述規(guī)定，是采用直接合并法合并報(bào)表的依據(jù)和由來(lái)。
(2)以上規(guī)定還對(duì)采用直接合并法設(shè)置了附加條件，即生成的合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定。對(duì)這一規(guī)定的解讀，應(yīng)當(dāng)是廣義的，所謂“合并報(bào)表準(zhǔn)則”，根據(jù)《講解》內(nèi)容，不但包含第33號(hào)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)范，還應(yīng)包含第2號(hào)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》和第20號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》的規(guī)范，理由是第33號(hào)準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)定非同一控制下合并取得的子公司，合并報(bào)表時(shí)應(yīng)依據(jù)購(gòu)買(mǎi)日取得子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，這只是第2號(hào)和第20號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，但《講解》的案例解題已應(yīng)用這一規(guī)定。
(3)符合準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，只能是總體上的，如資產(chǎn)或負(fù)債合計(jì)、所有者權(quán)益合計(jì)，采用直接合并法應(yīng)與采用調(diào)整合并法生成的數(shù)額應(yīng)當(dāng)相等，但個(gè)別項(xiàng)目上并不能做到這一點(diǎn)。
調(diào)整分錄與抵銷(xiāo)分錄
《講解》將應(yīng)在合并工作底稿上登記的分錄區(qū)分為調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄兩大類。調(diào)整分錄，《講解》底稿上均登記在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表(借方、貸方)欄目?jī)?nèi)，抵銷(xiāo)分錄則登記在“抵銷(xiāo)分錄(借方、貸方)”欄目?jī)?nèi)。一般情況下，從屬性上界定這兩類分錄并沒(méi)有多大意義，筆者多年來(lái)演示合并報(bào)表，均將調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄放在一個(gè)欄目中登記，統(tǒng)稱“調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄(借方、貸方)”欄目。如此，母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表欄目的調(diào)整分錄欄可以不設(shè)，節(jié)省了不少空間，而結(jié)記的“合并金額”仍符合相關(guān)要求。
調(diào)整分錄一般處理以下問(wèn)題：
(1)因子公司與母公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致而對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;
(2)屬于非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司合并報(bào)表時(shí)，按照購(gòu)買(mǎi)日子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;
(3)按照權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額進(jìn)行調(diào)整。
抵銷(xiāo)分錄一般處理以下問(wèn)題(不含合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的抵銷(xiāo))：
(1)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷(xiāo);
(2)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵銷(xiāo);
(3)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo);
(4)內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本的抵銷(xiāo);
(5)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵銷(xiāo);
(6)內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用的抵銷(xiāo);
(7)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo);
(8)內(nèi)部持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷(xiāo);
(9)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互間權(quán)益性投資的抵銷(xiāo)，包括對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與享有子公司所有者權(quán)益份額的抵銷(xiāo)。
直接合并法的規(guī)則是，凡涉及按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整事項(xiàng)，均不作為合并報(bào)表的調(diào)整內(nèi)容，其他調(diào)整及全部抵銷(xiāo)事項(xiàng)，則應(yīng)編制分錄記入合并工作底稿。
調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄中，有一特殊分錄值得商榷，即一道分錄同時(shí)兼有調(diào)整、抵銷(xiāo)性質(zhì)，比如，抵銷(xiāo)母公司從子公司分得現(xiàn)金股利，《講解》上列示的分錄為借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目?！吨v解》上說(shuō)明是一方面抵銷(xiāo)原成本法下確認(rèn)的投資收益，另一方面確認(rèn)P公司收到S公司分派的現(xiàn)金股利(權(quán)益法分得現(xiàn)金股利應(yīng)沖減股權(quán)投資)。就是說(shuō)，該道分錄兼有調(diào)整和抵銷(xiāo)雙重性質(zhì)。鑒于按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資在直接合并法下不再使用，作為內(nèi)部交易事項(xiàng)，成本法下分配現(xiàn)金股利時(shí)，子公司分錄借記“利潤(rùn)分配”科目，而母公司則貸記“投資收益”科目。因此抵銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)為借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
直接合并法與調(diào)整合并法的異同
(一)共同點(diǎn)
合并報(bào)表時(shí)，不論是采用直接合并法還是調(diào)整合并法，都應(yīng)共同的適用以下規(guī)定：
1.編制調(diào)整分錄，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的下列事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整：
(1)子公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策和報(bào)表的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;
(2)子公司屬于非同一控制下企業(yè)合并取得的，由于合并時(shí)其資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值并未調(diào)整，而準(zhǔn)則規(guī)定合并報(bào)表應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行合并。
因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為子公司設(shè)置備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，確定資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額，并相應(yīng)調(diào)整因這些資產(chǎn)因調(diào)整而應(yīng)補(bǔ)提或沖減折舊、攤銷(xiāo)或出售、耗用成本。
2.編制抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)內(nèi)部交易、持股、債權(quán)債務(wù)等對(duì)合并報(bào)表的影響。具體抵銷(xiāo)項(xiàng)目請(qǐng)見(jiàn)本文第二部分抵銷(xiāo)分錄列舉的內(nèi)容。
(二)不同點(diǎn)
1.調(diào)整抵銷(xiāo)的基礎(chǔ)不同。采用權(quán)益合并法編制合并報(bào)表時(shí)，必須按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資;采用直接合并法編制合并報(bào)表時(shí)，是在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在原采用成本法核算的基礎(chǔ)上，直接進(jìn)行調(diào)整和抵銷(xiāo)，并據(jù)以編制合并報(bào)表，不按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
2.部分抵銷(xiāo)分錄不同。調(diào)整合并法下，調(diào)整后的對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)價(jià)值中包含按權(quán)益法計(jì)算的母公司控股以來(lái)凈資產(chǎn)變動(dòng)的應(yīng)計(jì)份額，因此抵銷(xiāo)投資時(shí)應(yīng)將子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目全額轉(zhuǎn)銷(xiāo)并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益;直接合并法下，抵銷(xiāo)的對(duì)子公司投資不包含子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)應(yīng)計(jì)份額，因此：
(1)投資抵銷(xiāo)只限于母公司對(duì)子公司的投資成本與子公司記錄的歸屬于母公司的實(shí)收資本及相應(yīng)的資本溢價(jià)，而不是子公司該兩項(xiàng)目甚至所有者權(quán)益各項(xiàng)目的全額。
(2)確認(rèn)商譽(yù)也屬權(quán)益法核算的范疇，因此直接合并法下不確認(rèn)商譽(yù)。(3)子公司利潤(rùn)分配全額抵銷(xiāo)，也是權(quán)益法核算的結(jié)果。直接合并法下，利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)的，只限于子公司分配給母公司和集團(tuán)內(nèi)其他子公司的利潤(rùn)。子公司分配給集團(tuán)外少數(shù)股東的利潤(rùn)，子公司自身計(jì)提盈余公積，均不屬內(nèi)部交易，不應(yīng)抵銷(xiāo)。
由于抵銷(xiāo)內(nèi)容不同，因此據(jù)以編制的抵銷(xiāo)分錄也不相同。
3.合并報(bào)表的所有者權(quán)益各項(xiàng)目具體“合并金額”不盡相同。權(quán)益法下，子公司原所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)后子公司原所有者權(quán)益除少數(shù)項(xiàng)目外，均應(yīng)為0;直接合并法下，子公司其他所有者權(quán)益項(xiàng)目，除涉及內(nèi)部股權(quán)投資外，一般不抵銷(xiāo)，因此調(diào)整、抵銷(xiāo)后，多數(shù)子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目仍有余額，母、子公司金額相加后的“合并金額”，不會(huì)與調(diào)整合并法下的“合并金額”相等。
4.少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方法不同：權(quán)益合并法下，少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益分別在抵銷(xiāo)與權(quán)益法相關(guān)的持股損益、利潤(rùn)分配，以及抵銷(xiāo)對(duì)子公司投資和子公司所有者權(quán)益時(shí)確認(rèn);直接合并法下，少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益只能通過(guò)計(jì)算確認(rèn)其金額，分別填報(bào)在工作底稿相應(yīng)項(xiàng)目中，不通過(guò)調(diào)整、抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行確認(rèn)。
采用直接合并法編制合并報(bào)表的具體程序
(一)調(diào)整分錄的編制
采用直接合并法合并報(bào)表時(shí)，除編制合并工作底稿表式，將母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)字過(guò)入所屬項(xiàng)目外，主要應(yīng)調(diào)整子公司的報(bào)表數(shù)據(jù)，即以上列舉的“調(diào)整分錄”的第(1)、(2)項(xiàng)，包括：
(1)按母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表，分錄略;
(2)以非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司在購(gòu)買(mǎi)日資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。
調(diào)增凈資產(chǎn)的，借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，貸記“資本公積”;調(diào)減凈資產(chǎn)的，作相反分錄;因調(diào)整凈資產(chǎn)需要相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)和成本結(jié)轉(zhuǎn)的，借(或貸)記有關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目，貸(或借)記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“存貨”等項(xiàng)目。
(二)抵銷(xiāo)分錄的編制
1.抵銷(xiāo)集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)之間股權(quán)投資。母公司對(duì)子公司，以及子公司相互之間的股權(quán)投資，都屬于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易，故應(yīng)予抵銷(xiāo)。其中抵銷(xiāo)母公司對(duì)子公司投資的分錄為：按子公司記錄歸屬于母公司的實(shí)收資本，借記該項(xiàng)目，按母公司對(duì)該子公司投資的賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，按其差額，借記“資本公積”項(xiàng)目。
2.抵銷(xiāo)母公司分得子公司現(xiàn)金股利確認(rèn)的收益。成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，分得子公司現(xiàn)金股利確認(rèn)為投資收益，實(shí)際上這一收益也是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)生成，按合并報(bào)表的原理應(yīng)予抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。
3.抵銷(xiāo)其他內(nèi)部交易事項(xiàng)對(duì)合并報(bào)表的影響。其他內(nèi)部交易事項(xiàng)，包括本文第二部分列舉的“抵銷(xiāo)分錄”的第(1)至(7)項(xiàng)，以及相互之間非控股權(quán)益性投資，抵銷(xiāo)方法與《講解》介紹的方法相同。
4.計(jì)算填列少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。直接合并法下，按當(dāng)年子公司凈利潤(rùn)份額確認(rèn)的母公司持股損益的分錄已經(jīng)取消，抵銷(xiāo)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資也只限于抵銷(xiāo)母公司的投資成本與子公司歸屬于母公司的實(shí)收資本和相應(yīng)的資本溢價(jià)，無(wú)法再以抵銷(xiāo)分錄方法確認(rèn)少數(shù)股東損益和權(quán)益，因此需要通過(guò)計(jì)算直接填列。其計(jì)算方法如下：
少數(shù)股權(quán)損益=經(jīng)調(diào)整、抵銷(xiāo)后的子公司的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例
應(yīng)歸屬于母公司的凈利潤(rùn)=合并報(bào)表的凈利潤(rùn)的“合并金額”-少數(shù)股東損益
少數(shù)股東權(quán)益=經(jīng)調(diào)整、抵銷(xiāo)后的子公司所有者權(quán)益合計(jì)×少數(shù)股東持股比例
應(yīng)歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)=合并報(bào)表的所有者權(quán)益合計(jì)的“合并金額”-少數(shù)股東權(quán)益
此外，合并利潤(rùn)表要求填報(bào)“其他綜合收益”，是指子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)額中除子公司凈損益(扣除分配現(xiàn)金股利)以外的因素導(dǎo)致的子公司凈資產(chǎn)的增減。采用直接合并法時(shí)，子公司其他綜合收益應(yīng)直接填列在底稿合并利潤(rùn)表“個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表”欄目的“其他綜合收益”項(xiàng)目，金額=持股期間子公司凈資產(chǎn)增加額(減少以負(fù)數(shù)計(jì)入)-同期子公司凈利潤(rùn)(凈虧損以負(fù)數(shù)計(jì)入)+同期子公司分配的現(xiàn)金股利(均以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)字代入)。
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