無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。關(guān)聯(lián)企業(yè)在選擇最恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否遵循了獨(dú)立交易原則時(shí)，無形資產(chǎn)都是一項(xiàng)重要的考慮因素。在對(duì)納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性進(jìn)行審查時(shí)，無形資產(chǎn)的法律和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮的一個(gè)重點(diǎn)。2009年國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》要求企業(yè)同期資料中披露其關(guān)聯(lián)交易所涉及的無形資產(chǎn)及其對(duì)定價(jià)的影響。
《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》將無形資產(chǎn)劃分為技術(shù)性無形資產(chǎn)和營銷性無形資產(chǎn)。技術(shù)性無形資產(chǎn)通常是通過風(fēng)險(xiǎn)較大而且代價(jià)昂貴的研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生的。營銷性無形資產(chǎn)法律上的開發(fā)成本較低，但要使其具有很高價(jià)值或保持這種價(jià)值卻需要較大的開支，例如持續(xù)不斷的廣告投入等。本文主要討論關(guān)聯(lián)企業(yè)之間營銷性無形資產(chǎn)的額外回報(bào)和確認(rèn)問題。
一、從事大量營銷活動(dòng)企業(yè)的額外回報(bào)
營銷性無形資產(chǎn)通常包括：
（1）有助于產(chǎn)品或勞務(wù)商業(yè)性開發(fā)利用的商標(biāo)或商品名稱；（2）客戶名單；（3）分銷渠道；（4）在產(chǎn)品推廣中具有重要價(jià)值的獨(dú)特的名稱、標(biāo)志和圖片。
《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》認(rèn)為，當(dāng)進(jìn)行營銷活動(dòng)的企業(yè)并不擁有其正在推廣的商標(biāo)或商業(yè)名稱時(shí)（如品牌產(chǎn)品的分銷商），會(huì)產(chǎn)生一些棘手的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。其核心問題是從事商品（產(chǎn)品）營銷活動(dòng)的企業(yè)（即商品或產(chǎn)品的促銷者）應(yīng)如何由于這些活動(dòng)而得到補(bǔ)償。首先，促銷者是否應(yīng)該就其提供的服務(wù)獲得補(bǔ)償？即促銷者既然提供了促銷服務(wù)，是否應(yīng)該獲得高于普通銷售活動(dòng)回報(bào)的營銷性無形資產(chǎn)的額外回報(bào)。其次，如何確認(rèn)歸屬于該營銷活動(dòng)的回報(bào)？
對(duì)于*9個(gè)問題，從中國的實(shí)務(wù)來看，目前，許多外商投資企業(yè)為提高其境外母公司的商標(biāo)和產(chǎn)品品牌在中國市場的知名度開展了大量營銷活動(dòng)，有的外商投資企業(yè)在中國經(jīng)營時(shí)間比較長，在營銷費(fèi)用方面的支出比較大，但其營銷的品牌在法律上卻不屬于自己。這些外商投資企業(yè)是否應(yīng)獲得高于普通銷售活動(dòng)回報(bào)的營銷性無形資產(chǎn)的額外回報(bào)呢？
對(duì)此，企業(yè)往往進(jìn)行如下說明：外商投資企業(yè)在中國行使的包括營銷活動(dòng)在內(nèi)的功能主要是由境外母公司提供的財(cái)務(wù)支持進(jìn)行的，基于資金投入與風(fēng)險(xiǎn)的緊密關(guān)聯(lián)性，即母公司承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)，其母公司投資方應(yīng)該取得更多營銷性無形資產(chǎn)的所有權(quán)，同時(shí)，該類無形資產(chǎn)帶來的大部分利潤應(yīng)該歸屬于母公司。
而筆者認(rèn)為：中國境外關(guān)聯(lián)公司將商標(biāo)或商品名稱交付給境內(nèi)的外商投資企業(yè)執(zhí)行營銷活動(dòng)，這些外商投資企業(yè)雖然并不擁有商標(biāo)的所有權(quán)，但在其長期的營銷活動(dòng)中，對(duì)提升企業(yè)商標(biāo)和產(chǎn)品品牌在中國市場的知名度起到了非常大的作用。有的品牌通過在中國的外商投資企業(yè)的長期營銷已經(jīng)在中國家喻戶曉了，但這些企業(yè)產(chǎn)品在打入中國市場之前，即使所謂國際知名品牌在中國實(shí)際上是陌生的甚至是無人知曉的?；诖?，外商投資企業(yè)在中國進(jìn)行的市場營銷活動(dòng)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)該獲得相當(dāng)?shù)幕貓?bào)。
也有這樣一種情況，即中國子公司生產(chǎn)產(chǎn)品并營銷的品牌產(chǎn)品不是時(shí)尚商品或大眾消費(fèi)品，而是某一行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)在世界范圍內(nèi)的技術(shù)領(lǐng)先者和知名品牌，例如制藥行業(yè)的品牌產(chǎn)品。企業(yè)往往認(rèn)為，其營銷的產(chǎn)品并非日常消費(fèi)品和時(shí)尚用品，消費(fèi)者并非看重品牌形象，只看重產(chǎn)品的質(zhì)量和藥效。所以企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤中更多的是母公司的技術(shù)帶來的，而非子公司營銷活動(dòng)的貢獻(xiàn)。
對(duì)此，筆者認(rèn)為：要視實(shí)際情況而定。例如中國子公司營銷某種[*{3}*]的處方藥，即某類危重病人*10選擇的獨(dú)有技術(shù)的處方藥，患者沒有其他選擇，對(duì)此類藥品，確實(shí)不需要更多的營銷推廣活動(dòng)。但是大多數(shù)藥品，包括普通處方藥和非處方藥，例如非處方藥的感冒藥，筆者認(rèn)為則應(yīng)該充分考慮子公司營銷活動(dòng)做出的貢獻(xiàn)。舉例來說，假如中國感冒藥市場的需求是100，有A、B、C、D四家藥品質(zhì)量和技術(shù)含量不相上下的公司來爭奪各自的市場份額，A公司由于大量的營銷活動(dòng)和營銷費(fèi)用的支出而在其中獲得了更多的市場份額，這自然是中國子公司的營銷活動(dòng)對(duì)利潤的貢獻(xiàn)。而普通處方藥盡管行業(yè)內(nèi)不直接做媒體廣告，而是依靠專業(yè)醫(yī)學(xué)雜志的宣傳和醫(yī)藥代表拜訪醫(yī)生等活動(dòng)進(jìn)行產(chǎn)品宣傳，筆者認(rèn)為這也是最直接的營銷活動(dòng)，廣告不一定在電視等媒體上播出的就是廣告，普通處方藥的各種推介活動(dòng)，甚至最基本的企業(yè)在職工班車上印刷的品牌宣傳等，其實(shí)質(zhì)實(shí)際也是一種廣告宣傳活動(dòng)。
實(shí)務(wù)中碰到的另一個(gè)現(xiàn)象是，有的企業(yè)集團(tuán)逐步將中國子公司的功能進(jìn)行拆分，由原來某地的全功能制造商或特許制造商轉(zhuǎn)變?yōu)楹霞s制造商或來料加工商，將營銷功能轉(zhuǎn)移到發(fā)達(dá)城市的“中國投”或“銷售公司”，而這樣的“中國投”或“銷售公司”由于負(fù)擔(dān)大量的母公司人員費(fèi)用等原因，往往實(shí)際是虧損的。也就是說，雖然其法定所得稅率可能高于某地的生產(chǎn)性外資企業(yè)，但由于其虧損，實(shí)際所得稅率還是為零，從而在整體上造成了稅收流失。
二、確認(rèn)歸屬于營銷活動(dòng)的回報(bào)
那么，在實(shí)務(wù)中如何確認(rèn)歸屬于營銷活動(dòng)產(chǎn)生無形資產(chǎn)的回報(bào)呢？就轉(zhuǎn)讓定價(jià)而言，有或是沒有無形資產(chǎn)的法律和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，是對(duì)價(jià)值鏈中不同公司進(jìn)行分類的一個(gè)關(guān)鍵要素，也據(jù)此選擇最恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)方法，來評(píng)估關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)。
譬如，如果某中國A公司在中國為其境外關(guān)聯(lián)方B公司分銷產(chǎn)品，中國A公司可能被歸屬為營收中心或利潤中心。
因?yàn)橹袊鳤公司的角色和責(zé)任是以相對(duì)較低的風(fēng)險(xiǎn)，盡量擴(kuò)大在當(dāng)?shù)厥袌龅匿N售額，而B公司通過調(diào)整中國A公司在中國內(nèi)地完成的銷售所賺取的傭金，確保中國A公司的盈利率。在此情形中，中國A公司并非當(dāng)?shù)貭I銷無形資產(chǎn)（譬如客戶名單、品牌和商標(biāo)）的法律或經(jīng)濟(jì)所有人。據(jù)此，將采用再銷售價(jià)格法或交易凈利法，審核A公司收取的傭金是否符合獨(dú)立交易原則。
另一方面，如果中國A公司制定當(dāng)?shù)厥袌龅臓I銷策略，做出關(guān)鍵營銷決定，承擔(dān)主要營銷費(fèi)用，則可將其歸屬為利潤中心。中國A公司向B公司采購產(chǎn)品的定價(jià)可能通過談判決定，或允許B公司獲得常規(guī)成本加成的收益。據(jù)此，可以采用交易凈利法或利潤分割法，審核關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的獨(dú)立交易性質(zhì)。
無論哪種情形，如果整個(gè)價(jià)值鏈實(shí)現(xiàn)了盈利，將中國A公司歸屬為利潤中心，則應(yīng)將更多的應(yīng)納稅所得分配給A公司。如果將中國A公司歸屬為營收中心，則中國A公司不應(yīng)承擔(dān)B公司的風(fēng)險(xiǎn)帶來的虧損，即中國A公司應(yīng)保持一定的利潤水平，認(rèn)可將更多的利潤或虧損分配給B公司。
根據(jù)《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的觀點(diǎn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析時(shí)，應(yīng)選擇功能相對(duì)簡單、風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小的一方作為測試方。對(duì)于營銷性無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇而言，如果某關(guān)聯(lián)企業(yè)并不擁有重要的營銷性無形資產(chǎn)，則通常認(rèn)為其屬于不太復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而選擇該企業(yè)作為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析的測試方。例如：未產(chǎn)生額外市場營銷支出的分銷商，與擁有專利權(quán)、商標(biāo)名稱及商標(biāo)權(quán)的制造商相比較，這類分銷商的結(jié)構(gòu)不太復(fù)雜，更易于進(jìn)行基準(zhǔn)測試。因此，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中自然可選擇再銷售價(jià)格法或以經(jīng)營利潤為利潤指標(biāo)的交易凈利潤法。
目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)審查和調(diào)整不再只針對(duì)制造商出售制成品給境外關(guān)聯(lián)方時(shí)的成本加成數(shù)額等問題，而是同時(shí)關(guān)注企業(yè)的無形資產(chǎn)問題。實(shí)務(wù)中如果將境外關(guān)聯(lián)方視為成本中心或營收中心，中國關(guān)聯(lián)公司便享有剩余利潤（依照剩余利潤分割法）；如果將中國企業(yè)和境外關(guān)聯(lián)方均視為利潤中心，則應(yīng)當(dāng)采用貢獻(xiàn)利潤分割法。中國關(guān)聯(lián)公司通過本地營銷活動(dòng)，開發(fā)針對(duì)中國本地市場的子品牌，或發(fā)展獨(dú)立于境外關(guān)聯(lián)方的重大關(guān)鍵客戶關(guān)系等，產(chǎn)生了有價(jià)值的本地營銷性無形資產(chǎn)，則此類中國企業(yè)應(yīng)當(dāng)被視為利潤中心，并在企業(yè)集團(tuán)價(jià)值鏈的總利潤分配中享有適當(dāng)?shù)姆蓊~。
終上所述，營銷性無形資產(chǎn)所涉及的稅收問題正成為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都比較關(guān)心的問題。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常征管和特別納稅調(diào)整調(diào)查時(shí)更加關(guān)注營銷性無性資產(chǎn)對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤的影響。另一方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)在籌劃關(guān)聯(lián)交易定價(jià)時(shí)，也越來越重視營銷性無形資產(chǎn)可能引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
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