選址節(jié)約的經(jīng)濟(jì)含義是什么

　　注：考慮到現(xiàn)有的翻譯習(xí)慣，還是把Location savings翻譯為“選址節(jié)約”。

　　在中國(guó)目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查案件中，除了涉及到營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)外，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，選址節(jié)約（Location savings）也是一個(gè)非常重要的概念。同時(shí)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在選址節(jié)約（Location savings）概念的基礎(chǔ)上，又進(jìn)一步提出了市場(chǎng)溢價(jià)（Market premium），對(duì)這些重要概念的理解，對(duì)我們更好的掌握國(guó)際稅收以及反避稅的相關(guān)業(yè)務(wù)非常重要。

　　這里，首先談一下什么是選址節(jié)約以及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)含義。很多跨國(guó)公司紛紛將他們的部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到像印度、中國(guó)這樣一些低成本的發(fā)展中國(guó)家以節(jié)約成本。這些轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)一般屬于價(jià)值鏈低端的業(yè)務(wù)，例如信息技術(shù)服務(wù)、合約生產(chǎn)、市場(chǎng)支持服務(wù)、合約研發(fā)等類似業(yè)務(wù)。這些向低成本地區(qū)的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移，如能合理實(shí)施的，將會(huì)額外產(chǎn)生大量的利潤(rùn)，這些利潤(rùn)就是我們所稱的選址節(jié)約。

　　選址節(jié)約是指跨國(guó)公司在將業(yè)務(wù)從高成本地區(qū)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)而取得的凈成本的節(jié)約額。在選址節(jié)約中，成本的節(jié)約主要是來(lái)自于不同地點(diǎn)的生產(chǎn)要素價(jià)格的差異。但是，這個(gè)差異要抵消掉跨國(guó)企業(yè)由于將部分業(yè)務(wù)從高成本地區(qū)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)而產(chǎn)生的搬遷成本、質(zhì)量控制成本等。

　　在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)管理中，我們關(guān)心的問(wèn)題是，由于選址節(jié)約額外產(chǎn)生的利潤(rùn)應(yīng)該如何在相關(guān)參與方之間進(jìn)行分配。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，這種針對(duì)選址節(jié)約的利潤(rùn)分配問(wèn)題可用博弈論中經(jīng)典的“討價(jià)還價(jià)”（bargaining situation）模型進(jìn)行分析。

　　在OECD Guidelines（2010）中對(duì)于選址節(jié)約有簡(jiǎn)要的表述，這個(gè)問(wèn)題在企業(yè)重組的專題中進(jìn)行過(guò)討論。 OECD Guidelines（2010）對(duì)于選址節(jié)約的表述如下：

　　跨國(guó)公司可以通過(guò)將部分業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)來(lái)獲取選址節(jié)約的好處。轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)可以解決的成本包括低勞動(dòng)力成本、較低的不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置成本等。但是，在考慮選址節(jié)約時(shí)，我們還需要考慮跨國(guó)公司增加的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移成本，這些成本包括停止現(xiàn)有業(yè)務(wù)產(chǎn)生的停工成本、將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到新的地區(qū)后，由于該地區(qū)遠(yuǎn)離銷售市場(chǎng)而產(chǎn)生的高運(yùn)輸成本、當(dāng)?shù)厝藛T的培訓(xùn)成本、產(chǎn)品質(zhì)量控制成本等。因此，選址節(jié)約應(yīng)該是一個(gè)凈成本節(jié)約的概念。

　　但是，對(duì)于由于選址節(jié)約產(chǎn)生的額外利潤(rùn)如何按照獨(dú)立交易原則在關(guān)聯(lián)方之間分配則是一個(gè)非常復(fù)雜的問(wèn)題。在分配中，我們需要考慮各方在功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)以及各自在談判能力上的差異。下面，我們可以通過(guò)兩個(gè)案例來(lái)看一下：

　　1、一家公司在高成本地區(qū)從事品牌服飾的設(shè)計(jì)、制造和銷售。這家公司將基本的制造業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)，實(shí)行合約制造，但該公司仍然保留該服飾的品牌擁有權(quán)。在這種情況來(lái)，該公司將服飾制造業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到低成本地區(qū)可以獲得很高的選址節(jié)約。但是，由于該公司保留設(shè)計(jì)并擁有產(chǎn)品商標(biāo)，而這些在企業(yè)整體價(jià)值鏈中的作用更為關(guān)鍵。因此，在針對(duì)選址節(jié)約而進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整中，這種合約制造一般只能分得很少的利潤(rùn)。但是，在這種情況下，這些位于低成本國(guó)的合約制造商由于只承擔(dān)有限的生產(chǎn)功能，從功能分析角度看，雖不能分得更多的利潤(rùn)，但一般也不應(yīng)該出現(xiàn)虧損。所以，國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查承擔(dān)單一生產(chǎn)功能外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)納稅情況的通知》（國(guó)稅函[2007]236號(hào)）曾規(guī)定：在我國(guó)設(shè)立的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，根據(jù)國(guó)外母公司的總體經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，按照產(chǎn)品訂單從事產(chǎn)品加工制造，只承擔(dān)單一生產(chǎn)功能，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策、產(chǎn)品研發(fā)、銷售等功能均由國(guó)外母公司或其他關(guān)聯(lián)公司承擔(dān)。由于這些企業(yè)不承擔(dān)決策、市場(chǎng)開(kāi)發(fā)、營(yíng)銷等功能，相應(yīng)也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由于企業(yè)集團(tuán)決策失誤、開(kāi)工不足、產(chǎn)品滯銷等原因帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失。按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際通行原則，只承擔(dān)單一生產(chǎn)功能的企業(yè)通常應(yīng)保持一定的利潤(rùn)率水平，原則上不應(yīng)該出現(xiàn)虧損。請(qǐng)各地認(rèn)真調(diào)查本地區(qū)承擔(dān)單一生產(chǎn)功能的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，對(duì)于出現(xiàn)虧損或微利的企業(yè)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕143號(hào)）的規(guī)定，在經(jīng)濟(jì)分析的基礎(chǔ)上，選擇適當(dāng)?shù)目杀葍r(jià)格或可比企業(yè)，確定企業(yè)的利潤(rùn)水平。

　　2、一家公司在高成本地區(qū)提供專業(yè)的工程設(shè)計(jì)服務(wù)。這家公司考慮在低成本地區(qū)設(shè)立一家子公司，并將大量的專業(yè)設(shè)計(jì)勞務(wù)轉(zhuǎn)移到該子公司進(jìn)行。但在經(jīng)營(yíng)模式上，仍然是由位于高成本地區(qū)的公司和客戶簽訂合同并收取全部?jī)r(jià)款，然后該公司將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包給低成本地區(qū)的子公司進(jìn)行。在這種情況下，位于低成本地區(qū)的子公司提供的設(shè)計(jì)服務(wù)在企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈中創(chuàng)造了關(guān)鍵的價(jià)值，而且其在當(dāng)?shù)剡€可能創(chuàng)造出新的無(wú)形資產(chǎn)。因此，在運(yùn)用利潤(rùn)分割法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，更多的利潤(rùn)應(yīng)該被分割到低成本地區(qū)的公司。

　　在OECD Guidelines（2010）中提到了“討價(jià)還價(jià)能力”的概念。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)看，在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行由于選址節(jié)約而產(chǎn)生的利潤(rùn)分配問(wèn)題實(shí)際構(gòu)成一個(gè)典型的“討價(jià)還價(jià)”問(wèn)題。“討價(jià)還價(jià)”問(wèn)題是指雙方有共同的利益進(jìn)行合作，但是對(duì)于合作取得的利益如何進(jìn)行分配上存在不同意見(jiàn)，這就是合作博弈理論中重點(diǎn)研究的問(wèn)題。“討價(jià)還價(jià)”的分析是基于雙方長(zhǎng)期合作關(guān)系的基礎(chǔ)之上。根據(jù)“討價(jià)還價(jià)”理論，在運(yùn)用利潤(rùn)分割法時(shí)，符合獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)分配方法應(yīng)該是將利潤(rùn)根據(jù)各方不同的“討價(jià)還價(jià)”能力進(jìn)行分配。“討價(jià)還價(jià)”能力強(qiáng)的一方應(yīng)該被分得更多的利潤(rùn)。

　　夏普利值（The Shapley Value）就是一種用來(lái)對(duì)合作各方的“討價(jià)還價(jià)”能力進(jìn)行定量分析的方法【注：羅伊德·夏普利（Lloyd Shapley）合作博弈理論研究的開(kāi)創(chuàng)者，2012年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者】。在夏普利值的分析框架中，他用參與合作各方的邊際貢獻(xiàn)來(lái)衡量其“討價(jià)還價(jià)”能力。每個(gè)參與方的邊際貢獻(xiàn)用其參與合作聯(lián)盟后帶來(lái)的新增價(jià)值來(lái)計(jì)算。而新增的價(jià)值是根據(jù)如果某一方不參與聯(lián)盟和參與聯(lián)盟之間的價(jià)值變化量來(lái)衡量。在由于選址節(jié)約導(dǎo)致的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整案件中，我們可以基于夏普利值提供的數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行參與合作的聯(lián)盟間（即涉及的相關(guān)關(guān)聯(lián)方之間）符合獨(dú)立交易原則的利潤(rùn)分割。

　　對(duì)于在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)調(diào)整案例中，如何利用夏普利值進(jìn)行有效的稅務(wù)調(diào)整，深圳地稅已經(jīng)開(kāi)始進(jìn)行了有益的探索。根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2012年11月19日的報(bào)道：深圳市地稅局在中國(guó)科技大學(xué)專家的幫助下，創(chuàng)造性地運(yùn)用了基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析理論和合作博弈聯(lián)盟理論的分?jǐn)偡椒ǎ―EA法），計(jì)算出某跨國(guó)集團(tuán)服務(wù)提供中心應(yīng)向各受益公司收取的服務(wù)金額，使分配更科學(xué)，結(jié)果更合理。

　　DEA法實(shí)際就是夏普利值方法的一個(gè)具體運(yùn)用。DEA法即數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法，是目前經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)固定成本分?jǐn)傊袘?yīng)用最多的一種方法，是運(yùn)籌學(xué)、管理學(xué)與數(shù)理經(jīng)濟(jì)學(xué)交叉研究的一個(gè)新領(lǐng)域，解決的是多輸入多輸出的決策單元的效率評(píng)價(jià)問(wèn)題。合作聯(lián)盟博弈解決的是在合作競(jìng)爭(zhēng)的條件下，如何協(xié)調(diào)各受益單位應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽?/div>會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)精彩推薦：2015年初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)詳解會(huì)計(jì)人必看知識(shí)！如何做會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)會(huì)專家解讀：會(huì)計(jì)電算化