什么是營銷型無形資產(chǎn)

　　《非居民案例集》中有一篇案例，名稱為《營銷性無形資產(chǎn)使用權(quán)和勞務(wù)的界定》，看到這個標(biāo)題，我們可能首先關(guān)心的是究竟什么是營銷性無形資產(chǎn)使用權(quán)。這個概念可能對我們部分在中國反避稅工作一線的稅務(wù)干部而言已經(jīng)不太陌生。但是，對于大部分很少接觸國際稅收或反避稅工作的人而言，營銷性無形資產(chǎn)還是一個新名詞，不太熟悉。因此，這里，我們首先來說明一下營銷性無形資產(chǎn)的概念由來。

　　實際上，這個案例說的“營銷性無形資產(chǎn)”直接翻譯的英語中的“Marketing intangible”。Marketing的意思就是營銷、促銷的意思，也就是指在企業(yè)銷售環(huán)節(jié)存在的無形資產(chǎn)。實際上，我們認為這里將“Marketing intangible”翻譯為“營銷型無形資產(chǎn)”而非“營銷性無形資產(chǎn)”可能會更妥當(dāng)一點。

　　在探討“營銷型無形資產(chǎn)”這個概念時，我們首先要從大的角度著眼。在當(dāng)今社會，知識產(chǎn)權(quán)對于公司價值的驅(qū)動發(fā)揮著越來越重要的作用。知識產(chǎn)權(quán)在會計和稅法中對應(yīng)的概念就是無形資產(chǎn)。

　　在我國會計準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)包括可辨認的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和不可辨認的商譽。但據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，經(jīng)營中涉及的無形資產(chǎn)達29項之多，如商業(yè)秘密、營銷網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)商號等在準(zhǔn)則中均未被提及。

　　在中國的稅法體系上，我們對于無形資產(chǎn)的定義還是比較窄的。在《營業(yè)稅稅目注釋》中，我們對于屬于“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的無形資產(chǎn)列舉為：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽。2012年，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2012]6號）又將“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”納入營業(yè)稅轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍。這里，自然資源使用權(quán)，是指海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）。而在《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條中，對于企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。實際上，我國企業(yè)所得稅上，無形資產(chǎn)的正面列舉項目和原《營業(yè)稅稅目注釋》基本一致，只不過在企業(yè)所得稅上加了一個“等”，但是，對于“等”指哪些，有待后面相關(guān)文件進一步明確。

　　同時，我們還發(fā)現(xiàn)，在國務(wù)院2008年頒布的《國家知識產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略綱要》中，我們對于知識產(chǎn)權(quán)的列舉的項目包括：專利、商標(biāo)、版權(quán)、商業(yè)秘密，植物新品種、特定領(lǐng)域知識產(chǎn)權(quán)、國防知識產(chǎn)權(quán)。

　　但是，總體來看，我們無論是在國家制度層面、會計和稅法層面，對于無形資產(chǎn)的涵蓋范圍的列舉還是較小的。

　　OECD對于無形資產(chǎn)的定義是指：專利、商標(biāo)、商業(yè)名稱、設(shè)計、模型等企業(yè)資產(chǎn)，并包括文學(xué)與藝術(shù)財產(chǎn)權(quán)，以及專有技術(shù)、商業(yè)秘密等知識產(chǎn)權(quán)。同時，OECD在2008年協(xié)定范圍更新注釋中，提出了劃分“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）和“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）：

　　“營業(yè)型無形資產(chǎn)”（Trade Intangible）是指用于生產(chǎn)產(chǎn)品與提供服務(wù)的專利、設(shè)計、專有技術(shù)等。“營業(yè)型無形資產(chǎn)”通常是通過企業(yè)大量的研發(fā)活動產(chǎn)生的成果，但未必能納入法律保護范圍。“營業(yè)型無形資產(chǎn)”在制藥企業(yè)非常常見。

　　“營銷型無形資產(chǎn)”（Marketing Intangible）是指賦予產(chǎn)品重要促銷價值的商業(yè)名稱、商標(biāo)、客戶名單、營銷網(wǎng)絡(luò)、特殊包裝。“營銷型無形資產(chǎn)”通常是由大規(guī)模的營銷活動即其他促銷、銷售產(chǎn)品或服務(wù)的努力所產(chǎn)生。“營銷型無形資產(chǎn)”是公司市場研究或銷售活動的成果，通常可應(yīng)用于公司的產(chǎn)品，但未必受法律保護。

　　從OECD對于“營銷型無形資產(chǎn)”的定義來看，除了其中列舉的“商標(biāo)”以及特殊包裝（可能會歸類為“實用新型”）外，象客戶名單、營銷網(wǎng)絡(luò)等，在我們國內(nèi)稅法體系中很少涉及。不過在國際稅收和反避稅領(lǐng)域， “營銷型無形資產(chǎn)”以及其他類型的無形資產(chǎn)的確認，對于我們在國際轉(zhuǎn)讓定價工作中盡量爭取發(fā)展中國家的稅收利益具有非常重要的意義。因此，國家稅務(wù)總局在《特殊納稅調(diào)整實施辦法（試行）通知》（國稅發(fā)【2009】2）中對于“無形資產(chǎn)”的定義進行了新的拓展，該文第十條第二款規(guī)定：無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和適用，包括客戶名單所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)提供的業(yè)務(wù)。國稅發(fā)【2009】2這里提到的“客戶名單”實際上就是OECD所稱的“營銷型無形資產(chǎn)”。

　　為什么在反避稅中，我們對于“營銷型無形資產(chǎn)”等其他現(xiàn)行會計或稅法未明確的無形資產(chǎn)越來越關(guān)注呢，因為這個對于我們在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中爭取更多的權(quán)益密切相關(guān)。這里，我們以美國國家稅務(wù)局關(guān)于葛蘭素史克公司(以下簡稱“GSK”)的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)調(diào)整案例來看一下：

　　葛蘭素公司的前身葛蘭素威康公司在美國成立子公司GSK，主要負責(zé)裝藥、成品工作以及在美國市場上營銷、分銷傳統(tǒng)醫(yī)藥產(chǎn)品的功能。GSK從英國母公司處得到許可證，并向英國母公司支付特許權(quán)使用費。葛蘭素在美國銷售一種名為Zantac的藥物。在葛蘭素推出這種藥物前，美國市場上已經(jīng)有功效和Zantac類似的藥物Tagamet。葛蘭素推出Zantac后取代了Tagamet成為最暢銷藥物。

　　美國稅務(wù)機關(guān)對這個案件質(zhì)疑的焦點就在于GSK美國向GSK英國支付的特許權(quán)費用非過高。美國稅務(wù)機關(guān)的觀點認為，Zantac并不是一種創(chuàng)新藥，也就是說Zantac在美國銷售取得大額利潤的原因不能全部歸結(jié)為英國的研發(fā)活動。由于美國市場以消費主義聞名，而且GSK美國為了Zantac在美國暢銷進行了大量的營銷活動，這個是Zantac成功的關(guān)鍵。因此，GSK美國大額的營銷投入形成了“營銷型無形資產(chǎn)”。因此，Zantac在美國銷售的利潤應(yīng)該由于GSK美國的這個“營銷型無形資產(chǎn)”貢獻而更多的留在美國。即美國稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑GSK美國向GSK英國支付的特許權(quán)使用費過高，從而通過利潤分割法將更多的利潤調(diào)增到GSK美國，要求GSK美國交稅。當(dāng)然，這個案例最終在2006年11月9日以GSK和美國稅務(wù)局和解而告終，GSK在美國補稅金額達34億美金。

　　這個案例對于我國稅務(wù)機關(guān)的反避稅工作的啟示還是非常大的。因為，中國作為發(fā)展中國家和美國稅務(wù)局在GSK案例中遇到的情況非常類似。很多跨國企業(yè)在中國設(shè)立合營企業(yè)并在中國銷售產(chǎn)品，合營企業(yè)為促進產(chǎn)品在中國的銷售開展了大量的營銷活動，建立營銷網(wǎng)絡(luò)，建立和維持客戶關(guān)系。但是跨國企業(yè)往往通過提取高額的特許權(quán)使用費的方式進行轉(zhuǎn)讓定價，只將很少的利潤流在中國。根據(jù)這個案例的啟示，我國稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查中，如果發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在中國當(dāng)?shù)氐臓I銷活動具有明顯增加無形資產(chǎn)價值的因素，認為境內(nèi)企業(yè)的營銷活動對于利潤的貢獻也有很大的作用，則可以在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中通過利潤分割法將更多的利潤留在中國征稅。

　　當(dāng)然，我國稅務(wù)機關(guān)在反避稅中提出的“成本節(jié)約”甚至“市場溢價”的概念主要也是基于上述的基本思想，即通過強調(diào)中國市場的特殊因素在跨國企業(yè)整個價值創(chuàng)造中的貢獻作用，從而在全球產(chǎn)業(yè)的價值鏈中向上走，通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整將跨國企業(yè)更多的利潤留在中國征稅。

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