稅務檢查中不應忽視“應付賬款”

　　近期，對某房地產(chǎn)企業(yè)正常納稅檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“應付賬款”科目中記載有7100余萬元的余額，會計分錄為借方“開發(fā)成本——建安工程款”7100萬元，貸方“應付賬款”7100萬元，并且債權人是同一家建筑公司。該房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目規(guī)模小，該筆應付賬款在其開發(fā)成本中占有很大比重，房地產(chǎn)企業(yè)已取得該筆業(yè)務的正規(guī)建筑業(yè)發(fā)票，并且房地產(chǎn)公司開發(fā)的項目已基本銷售完畢，可這筆款項至檢查時點仍未支付，這點引起了檢查人員的懷疑。隨即，稅務工作人員開展了外圍調(diào)查和取證，證實了該房地產(chǎn)企業(yè)與開具發(fā)票的建筑公司為關聯(lián)企業(yè)(該建筑公司擁有房地產(chǎn)企業(yè)100%股權)，為了增加房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本，建筑公司虛開了4000余萬元的建筑業(yè)發(fā)票，從而幫助房地產(chǎn)企業(yè)逃避繳納稅款。

　　“應付賬款”是企業(yè)會計核算中常用的一個科目，通常指企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務供應等日常經(jīng)營活動而應支付給供應單位的款項。“應付賬款”一般應在與所購買物資的所有權相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉移，或者所購買的勞務已經(jīng)接受時確認。“應付賬款”一般在較短時間內(nèi)支付。

　　近年來，筆者在實際檢查工作中發(fā)現(xiàn)，有些納稅人利用該會計科目或隱匿收入，或虛列成本。這些問題，有些是由于會計和稅收政策差異造成的，有些是納稅人故意為之。如“應付賬款”多年掛賬的方法正在成為一些納稅人逃避納稅義務的手段，雖然企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，包括確實無法償付的應付款項……但“應付賬款”多年掛賬的納稅人與債權人之間多為跨區(qū)域關聯(lián)企業(yè)，一些納稅人正是利用了跨區(qū)域取證時間長、難度大的因素，長期將應付款項掛往來賬，造成應稅收入長期處于稅收監(jiān)控的真空地帶。而缺少構成要件的“確實無法償付”概念給檢查人員判定應付賬款是否應稅和如何取證帶來很大困難。有關應付賬款掛賬年限的稅收政策，在企業(yè)所得稅法實施前主要有兩個：

　　一是適用于外資企業(yè)的《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理的通知》(國稅發(fā)〔1999〕195號)規(guī)定，企業(yè)的應付未付款，凡債權人逾期兩年未要求償還的，應計入企業(yè)當年度收益計算繳納企業(yè)所得稅。

　　另一個是適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局令第13號)第五條規(guī)定，因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法取消了應付款掛賬年限，代之以原則規(guī)定“確實無法償付”的概念。掛賬年限的取消也使得此種行為對稅收的影響沒有了時間概念：只要沒有被發(fā)現(xiàn)，掛賬多久都沒有問題。

　　對于一些企業(yè)利用“應付賬款”科目延遲或逃避納稅的行為，我們在稅收檢查時應引起高度重視。建議“查賬”時：

　　一要做好“應付賬款”的規(guī)范性核查。包括核查應付賬款的記錄、核算范圍、內(nèi)容與會計準則及稅收政策是否相符；核查非記賬本位幣折合記賬本位幣采用的折算匯率，折算差額是否按規(guī)定進行會計處理；核查債務重組中涉及應付賬款的會計及稅務處理是否正確；核查應付賬款的貸方發(fā)生額與材料采購的借方發(fā)生額是否相符；根據(jù)存貨、主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本的增減變動幅度判斷應付賬款變動的合理性。

　　二要做好“應付賬款”的完整性核查。包括核查是否有“料到單未到”暫估入的經(jīng)濟業(yè)務，驗證其會計和稅務處理是否正確。核查應付賬款記錄是否完整。

　　三要做好“應付賬款”的真實性核查。包括復核“應付賬款”并與報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；進行分析性復核，比較本期期末與上期期末余額，分析波動原因；計算應付賬款對存貨和流動負債的比率，并與以前期間對比分析，評價應付賬款整體合理性；各抽取若干筆應付賬款明細賬貸方發(fā)生額較大的和期末余額較大的采購業(yè)務(不重復)的記賬憑證、采購合同、入庫單等，以查驗其真實性。同時核查現(xiàn)金、銀行存款日記賬，核實其是否已支付貨款并轉銷；核查應付賬款長期掛賬的原因，要求被查納稅人做出解釋，判斷納稅人是否缺乏償債能力，查明是否存在虛假列賬、隱匿收入現(xiàn)象，對于確實無法支付的，檢查稅務處理是否正確；根據(jù)納稅人提供的“關聯(lián)企業(yè)情況表”、“關聯(lián)方的應付賬款發(fā)生額及余額明細表”的合計數(shù)核查應付關聯(lián)公司款項是否真實、相符：了解交易事項的目的，價格和條件，檢查采購合同等有關文件是否真實，向關聯(lián)方查詢及函證，以確認交易的真實性。

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