甲集團(tuán)公司從事集裝箱制造與銷售，其下屬乙子公司，生產(chǎn)和銷售配套零件給甲公司。2012年3月，乙公司取得位于A地塊國有土地使用權(quán)證，使用年限50年。土地面積13萬平方米，支付出讓金2184萬元，繳納契稅65.52萬元，發(fā)生交易費(fèi)用20.48萬元，合計(jì)2270萬元。至2015年2月末，已累計(jì)攤銷土地使用權(quán)90.80萬元。
　　2014年2月，乙公司與甲公司簽訂一份土地租賃協(xié)議，按合同約定，乙公司將A地塊部分土地租賃給甲公司，用于堆放集裝箱，租賃期限自2014年2月1日至2019年3月1日。甲公司平整A地塊發(fā)生吹砂填土費(fèi)用900萬元，在“在建工程”科目核算。
　　2015年3月，鎮(zhèn)政府與乙公司商談A地塊收回事宜，并達(dá)成意向性補(bǔ)償協(xié)議。其主要內(nèi)容：鎮(zhèn)政府收回A地塊，補(bǔ)償乙公司2000萬元;補(bǔ)償乙公司投入A地塊改造補(bǔ)貼款700萬元，合計(jì)2700萬元。上述款項(xiàng)以銀行轉(zhuǎn)賬方式匯入乙公司賬戶。
　　對(duì)上述交易和事項(xiàng)，乙公司委托稅務(wù)師從稅法角度，分析補(bǔ)償協(xié)議條款及實(shí)施后果，診斷可能存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)并提出應(yīng)對(duì)策略。
　　審計(jì)人員查閱了甲、乙公司會(huì)計(jì)核算資料和相關(guān)協(xié)議后，對(duì)下列事項(xiàng)提出質(zhì)疑：甲方是受償對(duì)象，為何沒有在意向性協(xié)議中反映?乙公司對(duì)A地塊未實(shí)際投入開發(fā)，為何要補(bǔ)償700萬元?該協(xié)議內(nèi)容對(duì)稅收產(chǎn)生哪些影響?
　　1.營業(yè)稅金及附加
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2008〕277號(hào))規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)〉的通知》(國稅發(fā)〔1993〕149號(hào))規(guī)定，不征收營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2009〕520號(hào))明確，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》(國稅函〔2008〕277號(hào))中關(guān)于縣級(jí)以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。
　　審計(jì)人員了解到，該公司不能取得相應(yīng)級(jí)別的文件。因此，乙公司將A地塊歸還給政府，屬于應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓土地行為。按營業(yè)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，以全部收入減去土地使用權(quán)受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。乙公司應(yīng)交營業(yè)稅=(2700-2184)×5%=25.80(萬元)，應(yīng)交城建稅及附加=25.80×(5%+5%)=2.58(萬元)。合計(jì)28.38萬元。
　　2.印花稅
　　應(yīng)交稅額=2700×0.0005=1.35(萬元)。
　　3.土地增值稅
　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅〔2006〕21號(hào))第四條“關(guān)于因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)需要而搬遷，納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題”。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條第四款規(guī)定，因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民(指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況;因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦?wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。
　　乙公司無法取得政府規(guī)劃文件或批文，在轉(zhuǎn)讓地塊過程中也不能享受免征土地增值稅優(yōu)惠。
　　土地增值額=2700-(2270+28.38+1.35)=400.27(萬元)。土地增值率=400.27÷2299.73=17.41%。
　　應(yīng)交土地增值稅=400.27×30%-0=120.08(萬元)。
　　4.企業(yè)所得稅
　　應(yīng)稅所得額=2700-(2270-90.80)-(28.38+1.35+120.08)=370.99(萬元)。應(yīng)交企業(yè)所得稅=370.99×25%=92.75(萬元)。
　　合計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)=28.38+1.35+120.08+92.75=242.56(萬元)。
　　通過分析計(jì)算，審計(jì)人員指出，乙公司與鎮(zhèn)政府簽訂的一攬子補(bǔ)償協(xié)議方式不當(dāng)，條款中只籠統(tǒng)地提出將補(bǔ)償款給乙方，由此增加稅收負(fù)擔(dān)。據(jù)了解，乙公司在與鎮(zhèn)政府談判過程中，沒有考慮到稅收因素對(duì)補(bǔ)償款產(chǎn)生的影響。
　　審計(jì)人員建議，簽訂補(bǔ)償協(xié)議應(yīng)從甲乙雙方各自實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)出發(fā)，共同與鎮(zhèn)政府簽約，明確補(bǔ)償甲方700萬元、乙方2000萬元。這樣操作，會(huì)發(fā)生另一種稅收后果。
　　甲公司收到土地改造補(bǔ)償款700萬元，應(yīng)沖減“在建工程”科目，其差額200萬元，應(yīng)在2015年以專項(xiàng)申報(bào)方式稅前扣除，少繳企業(yè)所得稅=200×25%=50(萬元)。
　　乙公司轉(zhuǎn)讓土地不能取得政府相關(guān)文件，補(bǔ)償款2000萬元是應(yīng)稅收入。
　　營業(yè)稅：收到土地補(bǔ)償款2000萬元，減去取得土地支付金額2270萬元，應(yīng)交稅金為0。
　　印花稅=2000×0.0005=1(萬元)。
　　土地增值稅：土地增值額=2000-2270-1.00=-271(萬元)，應(yīng)交土地增值稅為0。
　　企業(yè)所得稅：少繳企業(yè)所得稅=(2270-90.80-1.00-2000)×25%=44.55(萬元)。
　　乙公司少繳稅費(fèi)合計(jì)=44.55-1.00=43.55(萬元)。
　　甲乙雙方共同與鎮(zhèn)政府訂立協(xié)議，合計(jì)少繳稅費(fèi)=50+43.55=93.55(萬元)。
　　比較兩種簽約方式，*9種比第二種多繳稅費(fèi)=242.56-(-93.55)=336.11(萬元)。
　　乙公司管理層最終采納了審計(jì)人員提出的第二種簽約方式，實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)優(yōu)化目標(biāo)。
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