*9部分：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱

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　　經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化常常會(huì)引起資產(chǎn)減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于賬面價(jià)值，以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值不再具有決策相關(guān)性。為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供決策相關(guān)信息，就有，必要確認(rèn)資產(chǎn)減值，調(diào)減資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　2006年2月15號(hào)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值準(zhǔn)備》更是從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍、可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)范圍、計(jì)提基礎(chǔ)以及資產(chǎn)組合計(jì)提四個(gè)方面形成了獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，有力地夯實(shí)了企業(yè)尤其是上市公司資產(chǎn)，進(jìn)一步擠干了企業(yè)的業(yè)績(jī)水分。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提又能夠平抑各年度間的利潤(rùn)波動(dòng)。創(chuàng)造良好的業(yè)績(jī)形象，因此也被少數(shù)企業(yè)大加利用，成為一些企業(yè)操縱企業(yè)利潤(rùn)的“新寵”。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提仿佛“水龍頭”，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，企業(yè)相機(jī)行事，時(shí)而擰緊些，時(shí)而又放松點(diǎn)。緊的時(shí)候遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。松的時(shí)候又提出各自的理由。這種不正常的現(xiàn)象給國(guó)家和投資者帶來(lái)了不利的影響，無(wú)疑從另一個(gè)角度造成了會(huì)計(jì)信息的失真，失去了其本來(lái)的意義。

　　利潤(rùn)操縱是公司的管理層為實(shí)現(xiàn)自身的效用或?qū)崿F(xiàn)公司的市場(chǎng)價(jià)值*5化目標(biāo)，進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇，調(diào)節(jié)公司盈余的行為。資產(chǎn)減值的計(jì)提能夠平抑各年度間的利潤(rùn)波動(dòng)，為跨年度利潤(rùn)調(diào)節(jié)留出了足夠的空間，有的企業(yè)甚至將其視為操縱盈虧的“蓄水池”。企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的表現(xiàn)形式通常有三種形式：

　?。ㄒ唬┥偬豳Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)利潤(rùn)

　　TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關(guān)于對(duì)公司2000年度會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問(wèn)題整改報(bào)告》的公告。公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤(rùn)4 952萬(wàn)元的情況。其中包括少計(jì)壞賬準(zhǔn)備4 392萬(wàn)元，少計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2 813萬(wàn)元。少計(jì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備685萬(wàn)元。TCL對(duì)此事件僅解釋為會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)以及會(huì)計(jì)信息傳遞不及時(shí)、不真實(shí)等原因造成的。而有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17 984萬(wàn)元。如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST。企業(yè)管理當(dāng)局正是為了不被ST，才少提當(dāng)年應(yīng)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4 392萬(wàn)元，這違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也反映了上市公司難以擺脫年末粉飾報(bào)表的情結(jié)。

　?。ǘ┒嗵豳Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少企業(yè)利潤(rùn)

　　山西焦化：其2003年三季度的每股凈收益已高達(dá)0.58元，但年報(bào)公布卻只有0.47元，其原因是將大股東山焦集團(tuán)一年以?xún)?nèi)欠款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例調(diào)高至極不正常的15％，僅僅應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的提高就使該公司2003年度凈利潤(rùn)減少了約6954.5萬(wàn)元。

　?。ㄈ┺D(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī)

　　哈高科：已連續(xù)兩年通過(guò)將以往年度已經(jīng)計(jì)提的壞賬沖回等手段達(dá)到凈利潤(rùn)不虧。2002年哈高科憑借高達(dá)6 630.4萬(wàn)元的非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)扭虧，其中沖回的壞賬準(zhǔn)備就高達(dá)5 985.1萬(wàn)元，在扣除非經(jīng)常性損益后公司2002年實(shí)際虧損高達(dá)5 85518萬(wàn)元。2003年公司又故技重演，憑借將已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回等產(chǎn)生的1 187萬(wàn)元非經(jīng)常性損益，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)620.9萬(wàn)元。若沒(méi)有非經(jīng)常性損益的幫助。公司已經(jīng)連續(xù)三年虧損。

　?。ㄒ唬┻\(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的動(dòng)因

　　證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的上市、初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件。企業(yè)為了發(fā)行新股或配股就有利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝的動(dòng)機(jī)。而非上市公司為了完成承包任務(wù)或相應(yīng)的考核指標(biāo)，或是為了偷逃稅款或是為下年度完成經(jīng)濟(jì)指標(biāo)留下空間。從而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備任意調(diào)高利潤(rùn)的情況也時(shí)有發(fā)生。

　　我國(guó)目前公司管理報(bào)酬契約的報(bào)酬結(jié)構(gòu)通常是由固定工資、分紅獎(jiǎng)勵(lì)構(gòu)成。分紅獎(jiǎng)勵(lì)又大多與企業(yè)凈利潤(rùn)掛鉤。因此企業(yè)凈利潤(rùn)成為管理報(bào)酬契約制定與執(zhí)行的一個(gè)重要依據(jù)。這種報(bào)酬結(jié)構(gòu)必定導(dǎo)致公司高管人員有動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)制度容許的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)去選擇那些使計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)字按管理報(bào)酬契約將使自身效用*5化的會(huì)計(jì)政策。這樣，公司高管人員就有強(qiáng)烈操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，以提高自身的報(bào)酬。

　　（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可選擇空間較大

　　由于目前我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則界定模糊，靈活性較大。在具體操作時(shí)。更多依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在具體實(shí)踐中。資產(chǎn)減值狀況、減值計(jì)提比例等環(huán)節(jié)給上市公司留有較大的回旋余地，使得計(jì)提與轉(zhuǎn)回的操作頗具“彈性”。導(dǎo)致企業(yè)濫提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要表現(xiàn)在：

　　1　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性

　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷。這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求。也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，會(huì)計(jì)制度規(guī)定了屬于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況。但計(jì)提方法由企業(yè)自行確定，包括計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，只須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，這樣，關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷留下了較大的空間。如果企業(yè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，計(jì)提比例為1％或5％，其差距甚大。使企業(yè)利潤(rùn)有很大的不同。其他幾項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備亦如此。

　　2　可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異，企業(yè)可根據(jù)需要而定。

　　3　未來(lái)現(xiàn)金流量難以預(yù)測(cè)，折現(xiàn)率難以選擇

　　為了使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠，新準(zhǔn)則更多地使用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”。要求企業(yè)預(yù)測(cè)資產(chǎn)未來(lái)的現(xiàn)金流量，但在實(shí)務(wù)中，未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是一個(gè)非常大的難題?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率又是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大。使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段，又使得不同的企業(yè)根據(jù)不同的需要而作出對(duì)自己有利的選擇。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響只是對(duì)企業(yè)潛在的問(wèn)題進(jìn)行了曝光，而計(jì)提中存在的主要問(wèn)題是資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的主觀隨意性，造成目前這種情況的原因很多，筆者認(rèn)為可以采取以下一些對(duì)策：

　　（一）進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的可操作性

　　我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值跡象的提示過(guò)于籠統(tǒng)。沒(méi)有對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資回報(bào)率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響作出相應(yīng)的規(guī)定。再者，對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)范，并解決了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問(wèn)題；而我國(guó)會(huì)計(jì)制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測(cè)試，只規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)也沒(méi)有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計(jì)提存貨和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定難度，因此，應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
　　來(lái)源：天財(cái)會(huì)計(jì)網(wǎng)

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