會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的成本核算問題探討

　　摘要:我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布和實施.使我國的會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同方面又前進(jìn)了一大步,并對長期股權(quán)投資問題制定了新的處理方法,以使長期股權(quán)投資更加科學(xué)與準(zhǔn)確,因此,對投資收益和投資成本進(jìn)行核算就尤為重要。本文就此問題進(jìn)行探討,以便正確地進(jìn)行會計實務(wù),為企業(yè)節(jié)省成本,創(chuàng)造更大的效益。

　　2006年2月15日,財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱“準(zhǔn)則”)引起了社會各界的廣泛關(guān)注并給予了高度評價。其中對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則作了較大的修訂,《長期股權(quán)投資》作為單獨的一個準(zhǔn)則,規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種合并會計處理方法,合并理念也由母公司理論轉(zhuǎn)為經(jīng)濟(jì)主體理論等等,也是與國際慣例趨同的需要,同時也給我們會計實務(wù)帶來較大的挑戰(zhàn)。本文就此做以下探討:

　　(一)以現(xiàn)金購入的長期股權(quán)投資,應(yīng)按實際支付的購買價款以及支付的稅金、手續(xù)費等直接相關(guān)費用作為初始投資成本,不包括為取得投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用,也不包括支付的價款中包含的已經(jīng)宣告,但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤,這一部分只能作為應(yīng)收項目處理。

　　(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

　　(三)投資者投人的長期股權(quán)投資,是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)形成的長期股權(quán)投資。應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　(四)通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資,即將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,其債權(quán)人的初始投資成本應(yīng)按享有股份的公允價值以及相關(guān)稅費確認(rèn)為對債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與債權(quán)人的初始投資成本之間的差額,計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,計入當(dāng)期損益。若沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值以及修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額,之間差額同上述情況處理。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的,債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　(五)企業(yè)合并時取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照如下方法確定:

　　企業(yè)合并的方式不僅可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,還可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并?？毓珊喜⑹侵负喜⒎皆谄髽I(yè)合并中取得對被合并方的控制權(quán),被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營,合并方確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方的法人資格,被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債,在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負(fù)債。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊成立一家新的企業(yè)。所以都涉及將被合并方資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,而不存在通過企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的事項。而控股合并后被合并方仍存續(xù)則不會涉及將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債納入合并方企業(yè)賬簿的事宜,但會產(chǎn)生通過企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資的事項。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定:采用成本法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)確認(rèn)投資收益,僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

　　根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定。成本法的核算方法,在時間上不必區(qū)分投資年度與投資以后年度,只要在表格中計算出截至本次止累計應(yīng)得額及累計實得額、在備查賬戶中查出截至上次止已入賬的“長期股權(quán)投資”初始成本及余額、“投資收益”的余額,結(jié)合成本法的具體規(guī)定進(jìn)行分析判斷,就能對本次做出正確的賬務(wù)處理。一般本次分派的現(xiàn)金股利或利潤為以前年度實現(xiàn)的凈利潤,實際工作中被投資企業(yè)一般一年分派一次利潤,也有個別年份被投資企業(yè)一年分派兩次利潤的情況(即下半年分派中期利潤)。若被投資企業(yè)分派兩次利潤時,投資企業(yè)仍按同樣的方法做兩次賬務(wù)處理,只是在下半年宣告分派中期利潤時,投資企業(yè)累計應(yīng)享有的凈利潤分配額應(yīng)包括上半年的應(yīng)享有的凈利潤分配額(根據(jù)被投資企業(yè)公布的半年報計算)。對于長期股權(quán)投資成本有時需要沖減,有時為不沖減也不沖回,有時需要部分或全部沖回,若需要沖回時沖回的金額最多只能沖回至初始投資成本額,在確定沖回的余額時同時應(yīng)考慮“本次計人投資收益賬戶貸方的金額+已入賬的投資收益賬戶的貸方余額<或=累計應(yīng)享有的凈利潤分配額”。

　　在實際工作中,當(dāng)投資方對被投資方產(chǎn)生控制時,舊準(zhǔn)則要求按權(quán)益法處理,新準(zhǔn)則改為按成本法。現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定,在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時,按規(guī)定確定初始成本后.投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額.確認(rèn)為商譽(yù),投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。在被投資企業(yè)取得盈利的情況下,投資企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。

　　按照準(zhǔn)則的規(guī)定,投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整,適用范圍不再包括投資企業(yè)對被投資單位具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資。權(quán)益法是指投資最初以投資成本計量,以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。在權(quán)益法下,長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動,包括被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損以及其他所有者權(quán)益項目的變動。

　　準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資計量方面的變化主要表現(xiàn)在長期股權(quán)投資差額的處理方法。股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時,初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的差額。與舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有權(quán)的份額進(jìn)行比較來判斷是否該計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本來說。準(zhǔn)則引入了公允價值的概念,用投資企業(yè)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額來反映其所占有的該企業(yè)的份額.無疑是為了更好地遵循謹(jǐn)慎原則,防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤。

　　因此,當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時,應(yīng)采用權(quán)益法核算;當(dāng)對被投資企業(yè)無任何重大影響時,企業(yè)至多是一個戰(zhàn)略投資者,企業(yè)應(yīng)采用成本法核算?？傊?成本法和權(quán)益法的適用,對應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會計處理作了重大的改進(jìn)。同時,確立了成本法核算的基準(zhǔn)地位,它在引入公允價值方面體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的特點。在權(quán)益法核算中,取消了“長期股權(quán)投資差額”會計科目和在長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備方面,降低了企業(yè)利用這些原則操作造成的失誤,增大了企業(yè)利潤的空間。