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預(yù)收款是產(chǎn)生于商品購(gòu)買方、勞務(wù)接受方或特許權(quán)等資產(chǎn)使用方在商品尚未收到前、勞務(wù)尚未提供或特許權(quán)等資產(chǎn)尚未使用前按合同或協(xié)議約定預(yù)先支付給商品銷售方、勞務(wù)提供方、讓渡特許權(quán)等資產(chǎn)方的款項(xiàng)。
根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤(rùn)表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。所以，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，預(yù)收款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
大部分稅法對(duì)預(yù)收款的納稅時(shí)間與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)間規(guī)定一致，但也有不一致的情況。這些不一致的情況主要有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)、項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入和生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物四種。預(yù)收款納稅時(shí)間規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入時(shí)間差異，必將涉及所得稅會(huì)計(jì)處理。下面通過(guò)例題探討這四種特殊情況預(yù)收款的所得稅會(huì)計(jì)處理。
一、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
[案例1]2008年3月，甲公司采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙公司，簽訂協(xié)議并收到轉(zhuǎn)讓款2000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面價(jià)值500萬(wàn)元，土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)于2009年底辦理完成。為簡(jiǎn)化起見，不考慮土地使用權(quán)攤銷，假設(shè)企業(yè)所得稅率25％。
2008年3月收到預(yù)收款2000萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加110萬(wàn)元（2000×5.5％），需要編制會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 2000
貸：預(yù)收賬款 2000
借：應(yīng)交稅費(fèi)
——營(yíng)業(yè)稅 100
——城市維護(hù)建設(shè)稅 7
——教育費(fèi)附加 3
貸：銀行存款 110
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例沒有例外規(guī)定。即：預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。
2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值－110萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
——應(yīng)交稅費(fèi) 27.5
貸：所得稅費(fèi)用 27.5
2009年底辦完土地轉(zhuǎn)讓有關(guān)手續(xù)，編制分錄：
借：預(yù)收賬款 2000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 2000
借：營(yíng)業(yè)外支出 500
貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)500
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 110
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
——營(yíng)業(yè)稅 100
——城市維護(hù)建設(shè)稅 7
——教育費(fèi)附加 3
會(huì)計(jì)上和企業(yè)所得稅上都確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異：
借：所得稅費(fèi)用 27.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
——應(yīng)交稅費(fèi) 27.5
二、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
[案例2]2008年3月，甲公司提供租賃業(yè)勞務(wù)給乙公司，簽訂12個(gè)月租賃勞務(wù)協(xié)議并按協(xié)議收到預(yù)收款為120萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)所得稅率25％。
2008年3月收到預(yù)收款120萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加6.6萬(wàn)元（120×5.5％），需要編制會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 120
貸：預(yù)收賬款 120
借：應(yīng)交稅費(fèi)
——營(yíng)業(yè)稅 6
——城市維護(hù)建設(shè)稅 0.42
——教育費(fèi)附加 0.18
貸：銀行存款 6.6
2008年3月至12月，每月編制分錄如下：
借：預(yù)收賬款 10
貸：營(yíng)業(yè)收入 10
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 0.55
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
——營(yíng)業(yè)稅 0.5
——城市維護(hù)建設(shè)稅 0.035
——教育費(fèi)附加 0.015
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即：預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)全額確認(rèn)收入。
2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值20萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值－1.1萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
——預(yù)收賬款 5
——應(yīng)交稅費(fèi) 0.275
貸：所得稅費(fèi)用 5.275
2009年1月至2月，每月編制分錄：
借：預(yù)收賬款 10
貸：營(yíng)業(yè)收入 10
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 0.55
貸：應(yīng)交稅費(fèi)
——營(yíng)業(yè)稅 0.5
——城市維護(hù)建設(shè)稅 0.035
——教育費(fèi)附加 0.015
會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異：
借：所得稅費(fèi)用 2.6375
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
——預(yù)收賬款 2.50
——應(yīng)交稅費(fèi) 0.1375
注：如為建筑業(yè)勞務(wù)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。即：預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入。具體會(huì)計(jì)處理與案例1類似。
三、項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）規(guī)定，對(duì)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額，計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳。
[案例3]2008年5月，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將未完工房預(yù)售，取得房款2000萬(wàn)元，甲公司按當(dāng)?shù)匾?guī)定按1％已預(yù)交土地增值稅20萬(wàn)元，并按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率15％，預(yù)繳企業(yè)所得稅300萬(wàn)元。假設(shè)企業(yè)所得稅率25％，2009年5月辦完房屋銷售所有手續(xù)，房屋開發(fā)成本1000萬(wàn)元。
2008年3月收到預(yù)收款2000萬(wàn)元時(shí)，甲公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅及附加110萬(wàn)元（2000×5.5％），交納土地增值稅20萬(wàn)元，交納企業(yè)所得稅300萬(wàn)元，需要編制會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 2000
貸：預(yù)收賬款 2000
借：應(yīng)交稅費(fèi)
——企業(yè)所得稅 300
——土地增值稅 20
——營(yíng)業(yè)稅 100
——城市維護(hù)建設(shè)稅 7
——教育費(fèi)附加 3
貸：銀行存款 430
道理同案例1，預(yù)收賬款在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不用確認(rèn)收入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，所得稅費(fèi)用采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算；企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2008年12月31日，預(yù)收賬款賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)的應(yīng)交稅費(fèi)賬面價(jià)值－430萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元。編制會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
——應(yīng)交稅費(fèi) 107.5
貸：所得稅費(fèi)用 107.5
2009年5
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