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商賬面既不反映“會(huì)所”固定資產(chǎn)，也未反映空置的“開發(fā)產(chǎn)品--配套設(shè)施--會(huì)所”，在產(chǎn)權(quán)不明的管理階段，更談不上將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的問(wèn)題。因此，既不存在視同銷售的稅收問(wèn)題，也不存在房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅的問(wèn)題，開發(fā)商總體稅負(fù)最輕。
關(guān)于上舉第二、第三種核算方法，需要指出的是：
雖然從稅收法理上講，凡是具有房屋形態(tài)的建筑物，無(wú)論企業(yè)記入何科目，或?qū)儋~外資產(chǎn)均照征房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為在未辦理會(huì)所產(chǎn)權(quán)登記的情況下，由于產(chǎn)權(quán)模糊。對(duì)于那些由業(yè)主或租客無(wú)償使用的“無(wú)主”會(huì)所應(yīng)否征收房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅以及由誰(shuí)負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅，的確存在一定爭(zhēng)議。此外，由于在核算商品房建造成本時(shí)沒(méi)有單獨(dú)劃分“會(huì)所”的建造成本，如何確定房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅的稅基也是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。
（四）建筑物更新改造或裝修支出的會(huì)計(jì)核算方法選擇
建筑物更新改造或裝修支出的會(huì)計(jì)核算方法在一定程度上是可以選擇的。支出“資本化”與“期間費(fèi)用化”是核算建筑物更新改造或裝修支出的兩種方法。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)房屋進(jìn)行更新改造或裝修而發(fā)生的費(fèi)用，凡屬按規(guī)定應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的，則對(duì)其征收房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅。顯然，更新改造或裝修費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值不僅影口向當(dāng)期所得稅稅基，而且關(guān)系到房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅的征免。
依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文）第三十一條的規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊、可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。
符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：（1）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（2）經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)二年以上；（3）經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。
上述稅收征管規(guī)范，為我們進(jìn)行企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅籌劃提供了一定的空間。此外，這與工程建設(shè)中的公共設(shè)施和附屬設(shè)備購(gòu)建的某些費(fèi)用是否計(jì)入房產(chǎn)原值從而影響當(dāng)期所得稅稅基和房產(chǎn)稅／城市房地產(chǎn)稅稅基的稅務(wù)籌劃思維，也存在類似之處，可以在財(cái)務(wù)核算實(shí)務(wù)中有所體現(xiàn)。
三、關(guān)注混合銷售與兼營(yíng)的稅負(fù)差別
現(xiàn)行稅法對(duì)工業(yè)企業(yè)承攬貨物加工并負(fù)責(zé)運(yùn)貨至現(xiàn)場(chǎng)施工安裝行為與建筑安裝企業(yè)從事建筑安裝行為規(guī)定了不同的稅收政策。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，加工承攬業(yè)務(wù)不屬于征收營(yíng)業(yè)稅的范疇，不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅；依據(jù)《增值稅暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定。它屬于增值稅管理中的非營(yíng)業(yè)稅納稅人的“混合銷售行為”，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。在加工承攬業(yè)務(wù)增值達(dá)到一定程度的情況下，混合銷售貨物的增值稅負(fù)會(huì)重于建安營(yíng)業(yè)稅負(fù)。因此。從節(jié)稅角度考慮，經(jīng)營(yíng)發(fā)生的運(yùn)輸安裝業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)，可以通過(guò)設(shè)立建安企業(yè)或與建安企業(yè)聯(lián)營(yíng)的方式，將運(yùn)輸、安裝增值額剝離出來(lái)，使原本按照增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額的增值額，改按建安營(yíng)業(yè)稅稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
四、內(nèi)部工程回避工程結(jié)算
現(xiàn)行稅法規(guī)定：?jiǎn)挝凰鶎俚莫?dú)立核算的內(nèi)部施工隊(duì)伍承擔(dān)其所隸屬單位的建筑安裝工程，凡同本單位結(jié)算工程價(jià)款的，不論是否編制工程概（預(yù)）算，也不論工程價(jià)款中是否包括營(yíng)業(yè)稅稅金，均應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。滿足前述規(guī)定，恰當(dāng)?shù)卦斐蛇m用不予征稅的條件，是我們開展相關(guān)節(jié)稅籌劃的關(guān)鍵。
六、以收取轉(zhuǎn)／分包管理費(fèi)取代收職工程居間介紹費(fèi)
工程承包公司是否與建設(shè)單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。若承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同，適用建筑業(yè)3％的稅率；否則，適用服務(wù)業(yè)5%的稅率。因此，以收取轉(zhuǎn)／分包管理費(fèi)取代收取工程居間介紹費(fèi)，可以收到節(jié)稅效果，前提是，從事工程居間介紹的公司本身具有工程承包資質(zhì)，并在轉(zhuǎn)、分包過(guò)程中不違反相關(guān)法律限制。
七、合作建房與土地使用權(quán)的資本化--一種極重要的節(jié)稅籌劃思維
1.稅法意義上的“合作建房”含義。
稅務(wù)方面認(rèn)定“合作建房”是依據(jù)項(xiàng)目運(yùn)作的實(shí)際情況，在合作建房有關(guān)合同基礎(chǔ)上查實(shí)項(xiàng)目運(yùn)作利潤(rùn)和風(fēng)險(xiǎn)的分配分擔(dān)機(jī)制，適用相應(yīng)的稅收政策，并不以納稅人是否獲得其他行業(yè)主管部門的“合作建房”批文為必要條件。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）的通知》（國(guó)稅函[1995]156號(hào)）的規(guī)定，“合作建房”是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營(yíng)企業(yè)”方式，兩種方式中又因具體情況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務(wù)。在采取房屋建成后雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的合作建房方式下，土地方以土地使用權(quán)這一無(wú)形資產(chǎn)投資入股的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅；另?yè)?jù)財(cái)稅[2002]191號(hào)文件的規(guī)定，從2003年1月1日起，以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資不征營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)時(shí)也不再征收營(yíng)業(yè)稅。
2.適用情形。
上述規(guī)定具有較大的節(jié)稅空間，故該項(xiàng)稅收政策被較多地運(yùn)用于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法律安排、特別是地皮炒作和處理爛尾樓的實(shí)踐中，最常見的是土地持有方以土地使用權(quán)投資入股，與合作他方成立項(xiàng)目公司。
項(xiàng)目公司股權(quán)運(yùn)作模式主要適用于下述情形：（1）利用政府人脈資源炒作非掛牌交易的歷史遺留地塊；（2）土地持有方無(wú)開發(fā)資質(zhì)且無(wú)意就地取得申請(qǐng)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)或申請(qǐng)相關(guān)資質(zhì)存在困難；（3） 土地持有方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，但預(yù)備在建途中轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目；（4）拿地方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，但有股權(quán)融資需求；（5） 土地持有方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)。但基于風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)考慮選擇聯(lián)合開發(fā)經(jīng)營(yíng)；（6） 土地持有方雖有相關(guān)開發(fā)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，但基于行業(yè)內(nèi)外的策略聯(lián)盟戰(zhàn)略選擇聯(lián)建。
八、關(guān)注企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移與法人企業(yè)胺東服權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)差別
現(xiàn)行稅法對(duì)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)讓渡等企業(yè)行為規(guī)定了不同的流轉(zhuǎn)稅、所得稅征管待遇，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合法降低資產(chǎn)剝離與轉(zhuǎn)讓的稅收成本提供了法津條件和征管制度保證。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的直接轉(zhuǎn)移往往導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)的產(chǎn)生，而法人企業(yè)股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會(huì)涉及流轉(zhuǎn)稅，只涉及對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的課稅。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方法間接實(shí)現(xiàn)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，是我們開展房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)管理節(jié)稅籌劃的一種重要思維和方法。
九、利用境外關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅籌劃
依據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》*9條和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)“境外”提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，不發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。以設(shè)計(jì)勞務(wù)為例、國(guó)稅發(fā)[1994]214號(hào)文件明確規(guī)定：境外機(jī)構(gòu)除設(shè)計(jì)開始前派員來(lái)我國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資科、了解情況外、設(shè)計(jì)方案、繪圖等業(yè)務(wù)全部在中國(guó)境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。在這種情況下，對(duì)外商從我國(guó)取得的全部營(yíng)業(yè)收入不征收營(yíng)業(yè)稅。
上述規(guī)定為開發(fā)商進(jìn)行稅收籌劃提供了一定的空間。
按照稅務(wù)管理規(guī)則和習(xí)慣，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人所支付的發(fā)生在境外的前述各項(xiàng)費(fèi)用，凡能提供雙方所簽訂的相關(guān)合法有效之協(xié)議、各項(xiàng)服務(wù)相關(guān)費(fèi)用的憑證以及費(fèi)用分?jǐn)傓k法、標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)給予扣除。
籌劃實(shí)踐表明：結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)管理的實(shí)
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