亳州會計(jì)稅務(wù)實(shí)務(wù)：融資租賃房產(chǎn)的涉稅賬務(wù)處理(一)

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號）規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

　　那么，對于企業(yè)融資租賃房產(chǎn)這種特殊形式的租賃，應(yīng)該計(jì)算繳納哪些稅？在進(jìn)行涉稅賬務(wù)處理時需要注意哪些問題呢？

　　融資租賃房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)以會計(jì)規(guī)定為準(zhǔn)

　　《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)余值，是指房產(chǎn)原值一次減除10％～30％后的余值。關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問題，2008年12月28日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號）明確規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會〔2006〕3號）第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價值。租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的開始日。

　　財(cái)稅〔2009〕128號文件規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員如何計(jì)算融資租賃房產(chǎn)的房產(chǎn)稅？綜合上述規(guī)定，用一實(shí)例來加以詳細(xì)說明。

　　甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計(jì)為1500萬元，最低付款額現(xiàn)值為1200萬元。該生產(chǎn)車間公允價值為1400萬元。則該生產(chǎn)車間會計(jì)入賬價值為1200萬元，即房產(chǎn)原值為1200萬元。假設(shè)甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除30％后的余值，那么甲公司融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值為840萬元[1200×（1－30%）]。

　　融資租賃房產(chǎn)的所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)與會計(jì)規(guī)定不同

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

　　而會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價值；未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采取實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　從稅法有關(guān)融資租賃計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定可以看出，條例并未規(guī)定計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，這與會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是有差異的。條例采用相對簡化的處理方式，按合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，將會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值，然后分期計(jì)提折舊。由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會計(jì)上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的，需進(jìn)行納稅調(diào)整。在會計(jì)上未計(jì)入資產(chǎn)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用，因其實(shí)際已經(jīng)包含在計(jì)稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　接上例，由于合同約定該生產(chǎn)車間租賃期限為10年，最低租賃付款額合計(jì)為1500萬元，最低付款額現(xiàn)值為1200萬元，公允價值為1400萬元，所以按會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用列支的未確認(rèn)融資費(fèi)用為300萬元（1500－1200）。而按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為1500萬元，折舊年限為20年。那么2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為1.25萬元，即當(dāng)期按會計(jì)規(guī)定列支的未確認(rèn)融資費(fèi)用2.5萬元（300÷120×1）減去當(dāng)期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.25萬元（300÷240×1）的差額。

　　融資租賃期間的房產(chǎn)不繳契稅

　　契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。《契稅暫行條例》第二條規(guī)定， 本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：（一）國有土地使用權(quán)出讓；（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；（三）房屋買賣；（四）房屋贈與；（五）房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃標(biāo)的物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃標(biāo)的物，然后租給承租人使用。融資租賃，實(shí)質(zhì)上出租人轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報(bào)酬的租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方，還沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期過后，租賃雙方的房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租方應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。

　　另外，納稅人不要忘了融資租賃合同要按“借款合同”計(jì)稅貼花，而不是按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。《合同法》第二百三十七條規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。這就是說，融資租賃期間，資產(chǎn)的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，融資租賃房產(chǎn)合同不屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)。《關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第030號）第四條的規(guī)定，銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。

　　接上例，該融資租賃合同應(yīng)貼印花稅750元（1500萬元×0.005%）?！　∑髽I(yè)合并包括三種形式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。所得稅上所稱合并業(yè)務(wù)通常是指吸收合并和新設(shè)合并，而控股合并所得稅上稱之為股權(quán)收購。企業(yè)合并的所得稅處理分一般性處理和特殊性處理，筆者現(xiàn)結(jié)合《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號），對吸收合并、新設(shè)合并業(yè)務(wù)（以下簡稱合并業(yè)務(wù)）的所得稅特殊性處理進(jìn)行分析。

　　依據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號文件規(guī)定，合并業(yè)務(wù)在同時滿足被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（含同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并）以及具有合理的商業(yè)目的等相關(guān)條件時，合并業(yè)務(wù)涉及的三方可以選擇按下列特殊性規(guī)定

 　　　　

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