本溪會計稅務(wù)實務(wù)：不交稅≠偷稅

　　【摘要】本律師意圖以本案說明一個道理：稅法只是龐大的法律體系中的一個部門法，任何一個涉稅行為也只是一項經(jīng)濟活動中的一個組成部分，因此，任何一個涉稅問題的處理，都不是只簡單的適用稅法所能解決的，必然要與稅法之外的其他部門法同時適用。此案就同時適用了以下幾個部門法：（1）、經(jīng)濟法中的會計法；（2）、稅法中的實體法規(guī)；征管法規(guī)（3）、行政法中的稅務(wù)稽查行政法規(guī)；工商登記行政法規(guī)；（4）、民法中的民事主體的認(rèn)定及責(zé)任承擔(dān)的法律；（5）、刑法中的涉稅犯罪法律；（6）、訴訟法中的刑事訴訟法律。因此，在處理任何涉稅業(yè)務(wù)時，不能脫離法律體系只就稅法談稅法，當(dāng)前熱烈討論的納稅籌劃也不例外，一定要注意將籌劃方案放在整個經(jīng)濟活動中審查和適用法律，一知半解或者只懂得一些稅法知識時不能自作聰明，謹(jǐn)防籌劃不當(dāng)反成偷稅，此文獻(xiàn)給納稅人，旨在拋磚引玉。

　　【正文】

　　案 情 簡 介

　　一、涉案單位基本情況

　　某有限公司于2003年5月14日經(jīng)工商注冊登記依法成立，由兩個自然人股東組成，主營快遞服務(wù)業(yè)務(wù)（以下簡稱有限公司）。該公司現(xiàn)任法定代表人XXX曾于1999年4月辦理過個體性質(zhì)的營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證（以下簡稱服務(wù)部1），經(jīng)營同類性質(zhì)的貨件快運業(yè)務(wù)，核定定額納稅。由于創(chuàng)業(yè)初期客戶少，經(jīng)濟效益差，于2000年5月營業(yè)執(zhí)照到期后停止了經(jīng)營活動，營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證之后沒有年檢。2002年5月，另一個自然人股東另行注冊登記，辦理了該人的個體工商戶營業(yè)執(zhí)照（以下簡稱服務(wù)部2），經(jīng)營同類性質(zhì)的貨物接送快運服務(wù)，營業(yè)執(zhí)照的有效期到2003年12月，沒有辦理稅務(wù)登記證，沿用了“服務(wù)部1”的稅務(wù)登記證，核定定額納稅。隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展，2003年5月二人協(xié)商成立了現(xiàn)在的有限公司，仍沿用99年“服務(wù)部1”的稅務(wù)登記證繳納定額稅，稅務(wù)征收機關(guān)在每季度下發(fā)的“核定定額通知書”中注明：實際收入超過定額30％的要向稅務(wù)機關(guān)申報，否則按偷稅論處。

　　二、被立案稽查情況簡介

　　2005年4月中旬，該公司因內(nèi)部矛盾被揭發(fā)開具大頭小尾發(fā)票偷稅，稅務(wù)稽查局和公安經(jīng)偵支隊聯(lián)合介入，稅務(wù)稽查局對“服務(wù)部1”和“有限公司”發(fā)出了稅務(wù)稽查和稅務(wù)檢查通知書，發(fā)通知書的同時突擊檢查了該公司的全部經(jīng)營活動資料，并固定了證據(jù)?；榈臋z查期間為2003—2004兩年。

　　該公司沒有建帳，但有一套類似郵政的EMS的全國關(guān)聯(lián)單位統(tǒng)一使用的電腦業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，從快件填寫單據(jù)受理開始，經(jīng)過中途轉(zhuǎn)送到達(dá)目的地，層層環(huán)節(jié)都是通過電子掃描儀將客戶的有關(guān)信息記錄到電腦里，如委托人、受理人、貨物名稱、受理時間、地點、應(yīng)收的服務(wù)費、中轉(zhuǎn)地、中轉(zhuǎn)到達(dá)到時間、中轉(zhuǎn)受理人、中轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)出時間、直至終點收件人簽收，客戶可以從電腦系統(tǒng)隨時查到貨件運轉(zhuǎn)的情況，同時電腦自動生成管理所需要的報表資料，如，所有客戶結(jié)算報表，業(yè)務(wù)員業(yè)績報表。該公司的業(yè)務(wù)管理模式是，上門取貨，貨到收費，損壞賠償，服務(wù)價格比本系統(tǒng)全國統(tǒng)一定價優(yōu)惠10％—30％，還免費代理EMS業(yè)務(wù)（屬于郵政部門專營的業(yè)務(wù)）。

　　稅務(wù)稽查局調(diào)取了該公司電腦系統(tǒng)全部經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)資料，并做了大量的外調(diào)取證工作，核對部分客戶資料，核對部分發(fā)票。由于該公司的客戶遍及全地區(qū)，且金額小，業(yè)務(wù)頻繁，難以逐一核對，最后稅務(wù)稽查決定采用電腦自動生成的“有限公司所有客戶結(jié)算報表”中記載的應(yīng)收服務(wù)費，作為計稅依據(jù)計算出該公司偷稅數(shù)額達(dá)十多萬元，認(rèn)為構(gòu)成偷稅罪并移送公安機關(guān)，案件移送公安機關(guān)的當(dāng)天該公司法定代表人即被刑事拘留，公安機關(guān)也認(rèn)為構(gòu)成偷稅罪并報檢察機關(guān)批捕，準(zhǔn)備移送起訴。

　　稅 案 代 理

　　在稅務(wù)稽查即將終結(jié)尚未移送公安機關(guān)之前，該公司及其法定代表人于4月30日急速委托本律師為其提供法律服務(wù)，恰好是五一節(jié)休假期間，正是因為有了這段寶貴的時間，使本律師和委托人能夠有一個充分接觸交流的機會，使律師能夠充分了解被稽查對象的基本狀況、基本業(yè)務(wù)流程、涉稅業(yè)務(wù)狀況、與被稽查的問題有關(guān)的情況、被認(rèn)定偷稅的數(shù)額及計算依據(jù)、被稽查人的異議及辯解的理由、被稽查人能提供什么證據(jù)資料、該證據(jù)資料的真實性、關(guān)聯(lián)性、證明力等等，在作了充分的調(diào)查取證、分析研究的基礎(chǔ)上、本律師根據(jù)相關(guān)適用的法律，提出了無罪辯護的法律觀點。

　　如果在移送公安偵查階段后才委托律師，被稽查對象作為犯罪嫌疑人大多數(shù)會被刑事拘留，被羈押后，律師的會見要經(jīng)過公安機關(guān)的安排并派員在場，要遵守羈押場所的時間規(guī)定等等，所以很難與被稽查人充分交流，很難掌握充分的證據(jù)資料，也就很難提供優(yōu)質(zhì)的法律服務(wù)。所以，涉稅被稽查案件聘請稅務(wù)律師介入的a1時間應(yīng)當(dāng)是接到被立案稽察通知之日，在稅務(wù)稽查階段，律師可以幫助核實稽查機關(guān)認(rèn)定的涉稅數(shù)額，幫助查找出示證據(jù)，代為陳述、辯解，尋找案件適用的法律依據(jù)，分析案件的性質(zhì)，出具法律意見書，有可能將案件化解在稅務(wù)稽查階段。如果等進入刑事訴訟程序，甚至等到被提起公訴后，聘請律師就為時已晚，只能亡羊補牢了。

　　下面是本律師在本案代理中的法律觀點、法律依據(jù)、證據(jù)依據(jù)及分析過程。

　　一、對被稽查人被認(rèn)定的偷稅數(shù)額及其計算依據(jù)的的辯解

　　偷稅數(shù)額是刑法201條規(guī)定的罪與非罪、罪的輕重及量刑的重要依據(jù)，因此，本律師首先調(diào)查了解被稽查人的實際涉稅數(shù)額，調(diào)查稅務(wù)稽查機關(guān)計算偷稅數(shù)額的依據(jù)，在做了充分調(diào)查取證的基礎(chǔ)上，提出了稅務(wù)稽查機關(guān)認(rèn)定偷稅十幾萬的證據(jù)不能作為認(rèn)定偷稅罪的證據(jù)，也不能作為被稽查人計算應(yīng)納稅額的依據(jù)，理由是：

　?。ㄒ唬?、取得證據(jù)的程序不對。

　　此案雖然是稅務(wù)與公安聯(lián)合辦案同時介入，但仍然是按照一般案件的程序?qū)徖?，先由稅?wù)稽查，然后移送公安偵察，因此此案的審理程序應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》和《刑事訴訟法》的規(guī)定。

　　根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)公開制度》、《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法》的規(guī)定，一個案件在稅務(wù)稽查局要經(jīng)過立案、稽查、審理、執(zhí)行四個程序，且四個程序的工作人員分工負(fù)責(zé)，互相配合，互相制約。稅務(wù)稽查的稽查程序完成后，要將稽查結(jié)果和問題告知被稽查對象并簽字，告知被稽查對象依法享有的陳述權(quán)、申辯權(quán)，數(shù)額超過10000元的，還有要求聽證的權(quán)利，然后進入稅務(wù)稽查的審理程序。審理程序結(jié)束后，作出處罰決定的，移交下一個環(huán)節(jié)執(zhí)行，構(gòu)成刑事犯罪的，制作《稅務(wù)違法案件移送書》移交公安機關(guān)。

　　但是此案在稅務(wù)稽查階段，只走了立案、稽查程序，沒有進入審理程序，沒有履行法定的告知義務(wù)，沒有告知當(dāng)事人享有的陳述、申辯、要求聽證權(quán)，就直接移送公安機關(guān)，以至于被稽查人不知道稅務(wù)稽查機關(guān)計算的應(yīng)納稅額是多少，怎么計算，依據(jù)是什么，犯罪的主體及責(zé)任的承擔(dān)者是誰（服務(wù)部1？有限公司？），因此本律師提出，這樣的稽查結(jié)論不能作為認(rèn)定偷稅數(shù)額及偷稅罪的證據(jù)。

　　支持本律師以上觀點的證據(jù)是：以上法規(guī)；卷宗中沒有告知書；稅務(wù)稽查報告沒有被稽查人的簽字等。

　　（二）、“所有客戶結(jié)算報表”不能直接作為該公司應(yīng)納稅額的計算依據(jù)

　　1、納稅義務(wù)的發(fā)生時間不符合稅法的規(guī)定。

　　《營業(yè)稅暫行條例》第九條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時間是：“納稅人收訖款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天”?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的時間是：“單位和個人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽時，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價款，其營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間以按照財務(wù)會計制度的規(guī)定，該項預(yù)收性質(zhì)的價款被確認(rèn)為收入的時間為準(zhǔn)。”該公司的“所有客戶結(jié)算報表”中的收入，是受理業(yè)務(wù)時通過掃瞄儀自動錄入電腦并自動生成的數(shù)據(jù)資料，代表的是業(yè)務(wù)受理數(shù)，根據(jù)該公司與客戶簽訂的服務(wù)協(xié)議、宣傳承諾、實際業(yè)務(wù)往來等，是在貨件送到后才取得收費權(quán)，對照稅法規(guī)定，該公司納稅義務(wù)的發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)是在貨件送到后，因此，“所有客戶結(jié)算報表”中的應(yīng)收收入能直接作為納稅義務(wù)的發(fā)生時間，

　　2、報表中的收入與會計實際確定的收入不一致。該公司一般是按照電腦軟件生成的價格的7-9折給客戶開具發(fā)票收取服務(wù)費的，應(yīng)當(dāng)將“所有客戶結(jié)算報表”的收入打折。

　　3、免費代理EMS業(yè)務(wù)也包含在報表中，應(yīng)當(dāng)予以扣除。該公司大約有近百分之二十的業(yè)務(wù)是轉(zhuǎn)發(fā)郵局的專營業(yè)務(wù)（EMS特快專遞），其代理行為符合國家稅務(wù)總局關(guān)于代理行為的規(guī)定（以被代理人的名義；不墊付資金；發(fā)票直接轉(zhuǎn)交），偶爾收取一點兒服務(wù)費用。但是該公司這部分代理業(yè)務(wù)在受理時也通過掃瞄儀錄入電腦，數(shù)據(jù)也進入到 “所有客戶結(jié)算報表”中。

　　證明以上觀點的證據(jù)是：以上稅法規(guī)定；“所有客戶結(jié)算報表”的電腦生成過程；和部分客戶的服務(wù)協(xié)議；被免費代理EMS的部分客戶的證明和該公司的部分登記記錄資料；該公司宣傳材料中對客戶免費代理的承諾等。

　　二、本律師對被稽查人偷稅罪的無罪辯護

　?。ㄒ唬?、首先明確偷稅罪的法律規(guī)定，這是判定罪與非罪、罪輕罪重的法律依據(jù)。

　　偷稅，稅收征管法第63條和刑法第201條的定義完全一致，是指：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上少列或者不列收入、多列支出，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，或者進行虛假申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。

　　偷稅罪，是指偷稅額達(dá)到了刑法第201條規(guī)定的數(shù)額或行為程度：因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十之上不滿百分之三十且數(shù)額在一萬元之上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之三十之上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑。在判處刑罰的同時，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下的罰金。

　　《*6人民法院關(guān)于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋［2003］33號）對刑法201條作了具體的解釋：

　　“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”是指下列情形之一：（1）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的；（2）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的；（3）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。

　　“虛假納稅申報”是指：納稅人或者扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)報送虛假的納稅申報表、財務(wù)報表、代扣代繳、代收代繳稅款報表或者其他納稅申報資料等。

　?。ǘφ找陨戏梢?guī)定，本律師認(rèn)為被稽查人的被稽查人的違法行為不符合偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件，不是偷稅罪。其違法行為是違反了稅收征管法關(guān)于稅務(wù)登記的有關(guān)規(guī)定并應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政處罰，而不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事處罰。理由是：

　　1、此案的涉稅主體是三個，應(yīng)當(dāng)區(qū)分各自的涉稅行為及各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，這是決定此案被稽查對象罪與非罪的一個關(guān)鍵問題，不能把三個主體的行為簡單疊加到一個主體身上。

　?。?）、三個主體必須區(qū)分的法律依據(jù)是：

　　《個體工商戶登記管理暫行條例》第九條：“個體經(jīng)營的個體工商戶改變經(jīng)營者時，應(yīng)當(dāng)重新申請登記”；《私營企業(yè)暫行條例》第十一條：“個體工商戶開辦有限公司，應(yīng)當(dāng)重新登記。”

　　法律規(guī)定個體工商戶在改變經(jīng)營者或者開辦有限公司時，都必須作新設(shè)登記的法律原理是民法對債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定，個體工商戶個人經(jīng)營的，以其個人全部財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任，家庭經(jīng)營的，以家庭的全部財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任，有限公司是以公司的全部財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。雖然此案前后的三個主體主營業(yè)務(wù)基本相同，但由于經(jīng)營者主體不同、責(zé)任承擔(dān)者不同，所以不能將三個主體混同一個，更不能將三個主體的責(zé)任疊加到一個主體的身上。

　　稅務(wù)稽查通知書也是分別發(fā)給“服務(wù)部1”和“有限公司”的。

　　（2）、三個主體各自的涉稅行為及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任

　　“服務(wù)部1”在經(jīng)營期內(nèi)依法辦理了稅務(wù)登記，照章納稅。2001年之后基本終止活動，沒有納稅義務(wù)，沒有偷稅。其稅務(wù)登記證依法失效后，后來被征管方和“服務(wù)部2”、“有限公司”沿用，“服務(wù)部1”不能為此承擔(dān)責(zé)任。

　　“服務(wù)部2”應(yīng)當(dāng)承擔(dān)被稽查期內(nèi)的2003年1—5月的沒有照章納稅的法律責(zé)任，“有限公司”應(yīng)當(dāng)承擔(dān)2003年5月—2004年的沒有照章納稅的法律責(zé)任。他們沿用“服務(wù)部1”失效的稅務(wù)登記證履行的不是自己的納稅義務(wù)，征稅機關(guān)發(fā)出的“核定定額通知書”也不是發(fā)給他們的。

　　2、“服務(wù)部2”和“有限公司”涉稅行為的法律性質(zhì)，實質(zhì)是稅務(wù)征收機關(guān)的“漏管戶”，不是偷稅，更不是偷稅罪。本律師提出這個觀點的法律依據(jù)是稅收征管法的第15條、第37條、第60條、第63條及刑法的第201條。下面采用排除法來分析案件的性質(zhì)。

　?。?）、被稽查人的涉稅行為不符合稅收征管法第63條和刑法第201條規(guī)定的偷稅的客觀行為要件。

　　刑法的基本原則是“罪刑法定”，是不是犯罪，犯了何種罪，處以什么樣的刑罰，必須有法律的明文規(guī)定。任何一個犯罪都必須由主體、客體、主觀方面、客觀方面四個要件構(gòu)成，缺一不可，客觀要件是區(qū)分此罪與彼罪的分界線，征管法第63條和刑法第201條采用列舉的方式列舉了偷稅的客觀行為要件，將本案被稽查人的行為與偷稅罪的法律規(guī)定一一對照，被稽查人沒有偷稅罪所列舉的任意一個客觀行為要件。

　　被稽查人沒有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，沒有在帳簿上少列或者不列收入、多列支出，沒有進行虛假申報；

　　被稽查人不屬于（法釋［2003］33號）規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的情形，該法條規(guī)定，尚未依法辦理稅務(wù)登記納稅人，要經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報，“書面通知申報”是法定的程序。本案中稅務(wù)機關(guān)每季度發(fā)出的“核定定額征收通知書”的對象是“服務(wù)部1”，不是“服務(wù)部2”和“有限公司”，被稽查人“服務(wù)部2”和“有限公司”在三年的經(jīng)營中，沒有辦理稅務(wù)登記證，也沒有接到稅務(wù)機關(guān)的書面通知，因此不屬于偷稅罪的“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”的偷稅罪的客觀行為要件。

　　本案中被稽查人違法行為的實質(zhì)是違反了稅收征管法第15條的規(guī)定，自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，沒有向稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅務(wù)登記。而稅務(wù)征管機關(guān)工作中也存在漏洞，被稽查人成了“漏管戶”。對違反第15條規(guī)定的處理，稅收征管法也作出了相關(guān)規(guī)定，第60條規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，并視情節(jié)輕重，處一萬元以下的罰款；第37條規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納。不繳納的，依法采取相關(guān)強制措施。案件在這里也是個關(guān)鍵問題，稅務(wù)機關(guān)給與行政處罰，責(zé)令辦理稅務(wù)登記、責(zé)令補繳稅款是認(rèn)定為偷稅的一個前置程序，沒有這個前置程序，沒有繳稅也不能被認(rèn)定為偷稅。

　　律師法律意見：被稽查對象不是偷稅罪，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　3、稅務(wù)征收機關(guān)對本案被稽查對象成為“漏管戶”負(fù)有不可推卸的管理責(zé)任。本律師提出這個觀點的法律依據(jù)是：

　　稅收征管法第15條規(guī)定；工商行政管理機關(guān)應(yīng)當(dāng)將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機關(guān)通報。稅收征管法實施細(xì)則第19條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)登記證件實行定期驗證和換證制度。稅務(wù)登記管理辦法（國稅發(fā)［1998］81號）第36條，稅務(wù)登記證件每年驗審一次。第38條，未按規(guī)定辦理驗證或換證手續(xù)的，由縣級以上稅務(wù)機關(guān)宣布稅務(wù)登記證件失效，并收回有關(guān)稅務(wù)證件及發(fā)票。稅務(wù)登記管理辦法（2003－12－17國家稅務(wù)總局第7號令）第37條，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)加強稅務(wù)登記證件的管理，采取實地調(diào)查、上門驗證等方法。

　　而本案中，稅務(wù)征收機關(guān)一直是在對一個從2000年5月就已經(jīng)失效的稅務(wù)登記證進行征稅管理。

　　案件代理結(jié)果及留下的思考

　　檢查機關(guān)以“事實不清、證據(jù)不足”為由作出不予批捕的決定，但案件留給人的思考是深刻的：

　　一、納稅人不能忽視稅法的規(guī)定，要依法納稅，偷稅數(shù)額在一萬元以上占應(yīng)納稅額10％以上就構(gòu)成偷稅罪，就要承擔(dān)失去人身自由的刑事責(zé)任。

　　二、法律是公平的。納稅人的納稅義務(wù)必須履行，但納稅人也有納稅籌劃的權(quán)利，可以合法節(jié)稅，但在籌劃時一定要注意合法性的把握。

　　三、法律尊重的是法律事實。此案被稽查人沒有履行納稅義務(wù)，是違法行為，沒有承擔(dān)刑事責(zé)任，是因為沒有達(dá)到犯罪的程度，是因為征收機關(guān)的疏漏等客觀原因。對于本案被稽查人來說，是僥幸，也是及時把握了時機。假如征稅機關(guān)發(fā)出的“核定定額通知書”的對象是“有限公司”……，假如被稽查人沒有在五一節(jié)前委托律師……，假如委托的律師不是精通稅法的律師…….。

 　　　　

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