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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者約定，由購(gòu)房者交付定金或預(yù)付款，而在未來(lái)一定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。它與現(xiàn)房的買(mǎi)賣(mài)已成為我國(guó)商品房市場(chǎng)中的兩種主要的房屋銷(xiāo)售形式。預(yù)售階段其實(shí)與施工階段對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)來(lái)說(shuō)應(yīng)該是同一個(gè)階段，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨(dú)作為一個(gè)階段來(lái)分析。
為了防止開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)故意延緩收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間，隨意確定成本對(duì)象或混淆成本界限等方式遞延或逃避納稅義務(wù)，保證國(guó)家稅收及時(shí)足額入庫(kù)以及不同納稅人之間稅負(fù)和納稅時(shí)間的公平，稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入的主要稅種均作出了規(guī)定。
?。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅
1、房地產(chǎn)企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人
《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）*9條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，屬于銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，當(dāng)然成為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人。
2、計(jì)稅依據(jù)
營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)即納稅人的營(yíng)業(yè)額，包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
（1）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
（2）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；
（3）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向購(gòu)房者收取的定金、違約金、賠償金、延期付款利息等價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)該按照規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，自覺(jué)履行營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的“代收費(fèi)用”如果同時(shí)符合上述3個(gè)條件的，是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的，否則應(yīng)該作為“價(jià)外費(fèi)用”繳納營(yíng)業(yè)稅。
3、視同銷(xiāo)售
新《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：
?。?）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；
?。?）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱(chēng)自建）建筑物后銷(xiāo)售，其所發(fā)生的自建行為；
?。?）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
4、納稅義務(wù)時(shí)間
《實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷(xiāo)售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
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《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定：“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。”
由于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)特點(diǎn)，商品房都是按照項(xiàng)目一次性開(kāi)發(fā)，分期分批進(jìn)行銷(xiāo)售，在同一期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售前，由于許多工程未進(jìn)行結(jié)算，要準(zhǔn)確地計(jì)算該項(xiàng)目每一批商品房實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入應(yīng)繳納的土地增值稅是有一定難度的，只有在每一批商品房取得銷(xiāo)售收入時(shí)按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后進(jìn)行結(jié)算，才能該項(xiàng)目應(yīng)繳的土地增值稅準(zhǔn)確無(wú)誤，因此，采取了預(yù)繳制度。
預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門(mén)規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。首先，沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為。其次，稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)納稅人沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)繳納預(yù)繳稅款時(shí)，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報(bào)繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。如果納稅人在限期內(nèi)仍不繳納稅款，稅務(wù)部門(mén)可以根據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。
各地對(duì)土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來(lái)說(shuō)，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅按照預(yù)售收入的1.5%，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他住宅為3.5%，其他房地產(chǎn)項(xiàng)目為4.5%。但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定，為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類(lèi)型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對(duì)尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實(shí)按照稅收法律法規(guī)開(kāi)展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時(shí)、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。
?。ㄈ┢髽I(yè)所得稅
（1）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《銷(xiāo)售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項(xiàng)，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。
?。?）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法
國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。“
企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：
（一）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%.?
（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。
?。ㄈ╅_(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。
（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。
（3）預(yù)售階段廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)處理
原國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文件規(guī)定：“廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
1、開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。
2、新辦開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得*9筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入之前發(fā)生的，與建造、銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度。“
新國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文部不再限制預(yù)售收入作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)；取消了相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，向后結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度的限制。
（4）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問(wèn)題
1、月度或季度
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