湛江實務(wù)稅務(wù)技巧：包稅條款合法性大討論(二)

　　與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定該稅款負(fù)擔(dān)條款的效力。這些做法正確嗎？我認(rèn)為對此問題要具體分析。

　　《中華人民共和國合同法》第五十二條規(guī)定：“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。”《中華人民共和國合同法》第四條規(guī)定：“當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個人不得非法干預(yù)。”

　　基于以上規(guī)定，交易雙方簽定包稅條款，即非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示而簽定的商業(yè)民事合同。這種包稅條款的民事合同的實質(zhì)是實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，對國家沒有減少稅收收入，特別是在法定納稅地點繳納稅收的納稅主體轉(zhuǎn)移的情況下，包稅合同條款不符合《中華人民共和國合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項規(guī)定的無效合同行為。另外，包稅合同條款是否違反了法律和行政法規(guī)?？v觀各個稅種的立法，均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但卻未見任何一部法律或行政法規(guī)有禁止納稅人不得約定稅款由他人承擔(dān)的規(guī)定。*6人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”，在認(rèn)定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機(jī)械公司約定的包稅條款法律效力時，*6法判決：“雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。”因此，包稅條款是合法有效的，稱此條款是規(guī)避法律應(yīng)屬無效，實屬對于法律的誤讀。

　　至于有些法院依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定而否定包稅條款的法律效力，也是錯誤的。因為包稅合同約定的稅款負(fù)擔(dān)條款并非是約定誰負(fù)有法律上的納稅義務(wù)，而是對稅款（作為履約成本）實際負(fù)擔(dān)主體的確認(rèn)，實現(xiàn)納稅主體的轉(zhuǎn)移，并沒有減少國家的稅收收入的流失，純是屬于雙方交易環(huán)節(jié)中經(jīng)濟(jì)利益的分配，因而與稅收法律、行政法規(guī)中納稅義務(wù)人強(qiáng)制性規(guī)定并不抵觸。

　　實際上一些稅收規(guī)范性文件也默認(rèn)包稅合同約定的合法性，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確單位或個人為納稅義務(wù)人的勞動報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)[1996]161號）等文件就已間接承認(rèn)雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款的合法性?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函[2001]189號）第三條更是明確規(guī)定，“三、關(guān)于“包稅”條款問題，根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)簽訂的合同中，有關(guān)稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門將采取上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅。”。

　　再說，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第三條第二款的立法目的，在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實中雙方約定稅負(fù)的原因大部分情形乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，如果締約雙方在起草稅款負(fù)擔(dān)條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款承擔(dān)方在合同履行中也足額繳納了稅款，法院在此情況下應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，不宜判定稅款負(fù)擔(dān)條款無效。如果約定的稅款負(fù)擔(dān)主體事后并沒有實際繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負(fù)擔(dān)條款約定為由進(jìn)行抗辯。

　　2、分析結(jié)論

　　從以上法理分析，筆者認(rèn)為，包稅合同條款的法律有效性從兩方面來判斷：

　　一是如果交易雙方在簽定包稅條款時，是出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，在稅收法律規(guī)定的納稅地點，由非納稅義務(wù)人依法代替納稅義務(wù)人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調(diào)節(jié)雙方稅負(fù)的目的時，包稅合同條款是有法律效力的。

　　二是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，由非納稅義務(wù)人代替納稅義務(wù)人繳納了稅收，沒有給國家減少稅收收入，而且沒有人為的串通共謀調(diào)節(jié)雙方稅負(fù)的目的，但不在稅收法律規(guī)定的納稅地點繳納稅收時，包稅合同條款是沒有法律效力的。

　　三是如果交易雙方在簽定包稅條款時，雖然出于雙方自愿協(xié)商意思表示一致，由非納稅義務(wù)人代替納稅義務(wù)人，在稅收法律規(guī)定的納稅地點繳納了稅收，但雙方串通共謀，故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的，包稅合同條款也是沒有法律效力的。例如，甲公司銷售一塊土地給乙公司，雙方在合同中約定，由乙公司承擔(dān)甲公司銷售該土地應(yīng)該承擔(dān)的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和其他稅費。由于乙公司要承擔(dān)上述稅費，雙方約定的土地銷售價格偏低，低于同地段的土地銷售公允價值。這種故意降低計稅基數(shù)以逃避稅款的包稅合同條款是無法律效力的。

　　案例：

　　A公司與B公司簽訂《建設(shè)工程承包合同》，A將辦公樓發(fā)包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關(guān)稅費均由A公司承擔(dān)。合同履行后，A公司代B公司到辦公樓所在地的地稅局支付稅金280萬元，取得稅務(wù)局代開的金額為5000萬元的發(fā)票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。請分析A公司與B公司之間簽定的包稅合同條款的法律有效性。

　　分析：

　　1、營業(yè)稅分析

　　本案例中，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）的規(guī)定，B公司是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，營業(yè)稅的納稅地點在辦公樓施工所在地的地稅局，但雙方約定營業(yè)稅由A公司承擔(dān)，A公司代替B公司到辦公樓施工所在地的地稅局履行了本應(yīng)該由B公司承擔(dān)的營業(yè)稅納稅義務(wù)，在納稅地點不變的情況下，沒有給國家造成稅收流失。這種A公司包B公司承擔(dān)建筑營業(yè)稅的包稅條款是有法律效力的。

　　2、企業(yè)所得稅和其他稅費的分析

　　建筑企業(yè)在異地施工，根據(jù)相關(guān)稅法要繳納一定的企業(yè)所得稅、個人所得稅和其他稅費，例如，民工統(tǒng)籌費和防洪基金等費用。一般來講，企業(yè)所得稅的納稅地點在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)局

 　　　　

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