茂名實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧：包稅條款合法性大討論(一)

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)涉及到政府收費(fèi)項(xiàng)目一覽表    關(guān)于合同中包稅條款的合法性問(wèn)題，目前仍然一直存在較大爭(zhēng)議，以往法院及稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款來(lái)否認(rèn)其有效性，但近年來(lái)逐漸有觀點(diǎn)承認(rèn)其有效性，例如以財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所肖太壽老師的“包稅合同條款的法律效力與涉稅分析”一文為代表。即使是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，以往的規(guī)范性文件規(guī)定也并不完全一致，如國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于來(lái)我國(guó)從事文藝演出及體育表演收入應(yīng)嚴(yán)格依照稅法規(guī)定征稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993] 089號(hào)）中明確，任何單位對(duì)外簽訂的演出或表演合同中，不得列入包稅條文。凡違反稅法或稅收協(xié)定的規(guī)定，在合同中擅自列入的包稅條款，一律無(wú)效。而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀行海外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題的函》（國(guó)稅函[2001]189號(hào)）中第三條在談到“包稅”條款問(wèn)題時(shí)又認(rèn)為，“根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國(guó)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問(wèn)題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門(mén)將不予干涉。但凡合同中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門(mén)將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計(jì)算征稅”。

　　至于被經(jīng)常引用的*6人民法院 “山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”中法院在認(rèn)定嘉和泰房地產(chǎn)公司和太原重型機(jī)械公司約定的包稅條款法律效力時(shí)，認(rèn)為 “雖然我國(guó)稅收管理方面的法律法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或第三人繳納稅款。稅法對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。”

　　然而筆者認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中包稅條款是否有效并不能一概而論，尚需結(jié)合具體實(shí)際情況綜合進(jìn)行判定，理由如下：

　　1、 包稅條款是否無(wú)效應(yīng)結(jié)合合同法的規(guī)定進(jìn)行判定

　　《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條“有下列情形之一的，合同無(wú)效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；（二）惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會(huì)公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。”承認(rèn)包稅條款有效的觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然稅收之債雖然是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但因其以金錢(qián)給付為標(biāo)的，故而不具有人身的專屬性，其履行可由他人代為進(jìn)行。雖然法律明確規(guī)定了具體的納稅義務(wù)人，但這并不意味著稅收之債必須納稅義務(wù)人本人親自履行，也不意味著稅款繳納的資金來(lái)源必須源于納稅義務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)。如果稅收之債法律關(guān)系外的當(dāng)事人自愿代替納稅義務(wù)人履行納稅義務(wù)，國(guó)家對(duì)此也不應(yīng)持否定態(tài)度。但不能忽視的是，實(shí)踐中很多企業(yè)在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)往往沒(méi)有自覺(jué)將不含稅價(jià)格轉(zhuǎn)變?yōu)楹悆r(jià)格，最終導(dǎo)致合同金額比正常交易額偏低，從而降低了計(jì)稅基數(shù)而造成納稅金額的減少，損害了國(guó)家的稅收利益。從這個(gè)角度來(lái)看，包稅條款是否無(wú)效應(yīng)該結(jié)合國(guó)家的稅收利益是否受到實(shí)際的損害來(lái)進(jìn)行判定。

　　如果包稅雙方事先在合同中對(duì)包稅的具體稅種及金額進(jìn)行詳細(xì)的約定，在納稅申報(bào)時(shí)也積極進(jìn)行了換算，并且沒(méi)有故意降低稅基的意圖，則應(yīng)認(rèn)定其有效。有觀點(diǎn)認(rèn)為，將不含稅金額換算為含稅金額是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，此種看法并不正確。由于合同交易方存在交易信息上的優(yōu)勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)當(dāng)事人的納稅主體身份信息知之甚少，在適用具體稅收政策時(shí)需要依賴于納稅人的主動(dòng)申報(bào)與告知，例如納稅義務(wù)人是否享受稅收優(yōu)惠，屬于增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，稅收征管方式屬于查賬征收抑或核定征收等等。我國(guó)稅收征管法中也明確納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅資料及如實(shí)申報(bào)的義務(wù)，因此在申報(bào)人有意無(wú)意不提供涉稅信息的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，從而最終造成國(guó)家稅款的流失。

　　2、包稅條款很多時(shí)候?qū)儆诩s定不明的條款

　　以企業(yè)所得稅為例，企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，從該規(guī)定來(lái)看，企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)的所得（利潤(rùn)），而單項(xiàng)合同交易的費(fèi)用及稅金作為企業(yè)所得稅的稅前扣除項(xiàng)目已經(jīng)在計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅所得時(shí)扣除了，因此企業(yè)的應(yīng)稅所得中已經(jīng)不包括日常交易的費(fèi)用及稅金了，企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)而非單次交易行為，因此包稅方繳納的企業(yè)所得稅并不屬于單項(xiàng)合同交易中所必然發(fā)生的成本費(fèi)用。

　　另外，如果企業(yè)所得稅作為包稅對(duì)象還存在適用上的障礙，如法律上的納稅義務(wù)人如果是查賬征收，其所負(fù)的企業(yè)所得稅只有到其年終匯算清繳時(shí)才能確定，交易中涉及的企業(yè)所得稅到底為多少根本很難確定，而對(duì)于核定征收的企業(yè)或外國(guó)企業(yè)實(shí)行預(yù)提所得稅的情形下比較容易確定，但由于國(guó)地稅不同稅收管轄范圍的問(wèn)題，負(fù)稅方在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往無(wú)法弄清納稅義務(wù)人的具體稅收征管機(jī)關(guān)，容易造成稅收管轄的混亂及納稅人雙重征稅的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　不僅如此，合同中的包稅條款所涉及的具體稅金因涉及雙方利益還容易引起締約雙方的法律爭(zhēng)議，事實(shí)上很多企業(yè)在簽訂包稅合同條款時(shí)對(duì)該條款所指稱的具體負(fù)擔(dān)金額并無(wú)清晰的認(rèn)識(shí)，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)絕大多數(shù)也沒(méi)有按照稅法的規(guī)定將合同約定交易額換算為不含稅金額，從該約定的性質(zhì)上看應(yīng)屬于約定不明的條款，而實(shí)務(wù)中因合同約定稅款數(shù)額發(fā)生爭(zhēng)議的民事案件也時(shí)有發(fā)生。合同法*9百二十五條對(duì)于合同約定不明的處理，雖然規(guī)定當(dāng)事人對(duì)合同條款的理解有爭(zhēng)議的，應(yīng)當(dāng)按照合同所使用的詞句、合同的有關(guān)條款、合同的目的、交易習(xí)慣以及誠(chéng)實(shí)信用原則，確定該條款的真實(shí)意思，但該條款在具體如何適用時(shí)也不甚容易。

　　包稅合同條款的法律效力與涉稅分析

　　目前在經(jīng)濟(jì)合同的簽訂環(huán)節(jié)，締約雙方通常對(duì)交易行為應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)進(jìn)行書(shū)面約定，因此會(huì)出現(xiàn)非納稅義人負(fù)擔(dān)繳納稅款的情形。這種約定是否具有法律效力？在稅法上到底應(yīng)怎樣進(jìn)行稅務(wù)處理？

　　本文主要從我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)的角度對(duì)包稅合同條款的法律有效性和涉及的稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　?。ㄒ唬┌惡贤瑮l款的法律有效性分析

　　1、法理分析

　　許多人認(rèn)為在合同中作上述規(guī)定明顯有非法轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)的企圖，且有故意降低計(jì)稅基數(shù)以逃避稅款的嫌疑。實(shí)踐中多數(shù)法院在審理時(shí)也常常引用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等

 　　　　

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