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會計準則 | 稅法 |
企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用，余額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進行登記。 | 《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。” |
分析：會計要求選擇分次攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，就需要進行納稅調(diào)整。 | |
三、期末計量
會計準則 | 稅法 |
①成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準備。 ②存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回。 ③存貨已經(jīng)銷售，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。 | 除規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 |
分析：已提取減值準備的，納稅申報時調(diào)增所得，以后沖銷的準備允許作相反的納稅調(diào)整。納稅調(diào)整方法為：年末余額一年初余額>0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=年末余額一年初余額；年末余額一年初余額<0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=年初余額一年末余額。 | |
問：企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。請問哪些準備金不得扣除？
答：財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于證券行業(yè)準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知
【財稅[2009]33號】
財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知
【財稅[2009]48號】
財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知
【財稅[2009]64號】
財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機構(gòu)有關(guān)準備金稅前扣除問題的通知
【財稅[2009]62號】
除此之外的減值準備不能稅前扣除，即以下準備金不得稅前扣除：壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值、短期投資跌價準備、長期股權(quán)投資減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程(工程物資)減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備、礦區(qū)權(quán)益減值等。
【案例分析2】
某上市公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進行計量，按類別計提存貨跌價準備。
（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為900萬元；
（2）2008年12月31日，該批存貨的預(yù)計可變現(xiàn)凈值為850萬元；
（3）2009年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，預(yù)計可變現(xiàn)凈值為970萬元；
（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調(diào)整。
【解析】
（1）2007年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失100
貸：存貨跌價準備100
稅務(wù)處理：
調(diào)增應(yīng)納稅所得100萬元。
存貨賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)100萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)25
貸：所得稅費用25
（2）2008年12月31日
借：資產(chǎn)減值損失50
貸：存貨跌價準備50
稅務(wù)處理：
調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元。
存貨賬面價值小于計稅基礎(chǔ)150萬元
借：遞延所得稅資產(chǎn)12.5
貸：所得稅費用12.5
（3）2009年12月31日
借：存貨跌價準備120
貸：資產(chǎn)減值損失120
稅務(wù)處理：
調(diào)減應(yīng)納稅所得額120萬元。
存貨賬面價值小于計稅基礎(chǔ)30萬元
借：所得稅費用30
貸：遞延所得稅資產(chǎn)30
（4）2010年12月31日
借：銀行存款1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅）170
借：主營業(yè)務(wù)成本776
存貨跌價準備[（100+50-120）×80％]24
貸：庫存商品（1000*80％）800
稅務(wù)處理：
調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元。
在填2008年申報表時，附表二（1）第3行“銷售貨物成本”是填報776萬元，而不是800萬元，因為轉(zhuǎn)銷的“存貨跌價準備”24萬元將在附表三、附表十中作納稅調(diào)減，否則會導(dǎo)致重復(fù)調(diào)減。
存貨賬面價值小于計稅基礎(chǔ)6萬元
借：所得稅費用6
貸：遞延所得稅資產(chǎn)6
存貨減值的增值稅稅務(wù)處理
《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。條例所稱非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。
這一規(guī)定將舊《細則》規(guī)定的“非正常損失”范圍進行了調(diào)整，刪除了“自然災(zāi)害損失”和“其它非正常損失”，僅保留了“因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉爛變質(zhì)的損失”。將“自然災(zāi)害損失”的進項稅允許納稅人抵扣；而“其它非正常損失”由于范圍不夠明確，難以準確把握，爭議較大，因此也予以刪除。
將購進貨物發(fā)生非正常損失（包括被盜、丟失、霉爛變質(zhì)）時，與其購進相關(guān)的勞務(wù)進項稅額也不得從銷項稅額的抵扣，如：與購進貨物相關(guān)的運輸費、加工修理費等。這是1994年稅制改革以來在實際工作中一直爭論的問題。
需要說明的是，對于存在較長保質(zhì)時間的食品和藥品，由于不屬于易變質(zhì)或易失效的商品，按照企業(yè)管理的以銷定產(chǎn)的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現(xiàn)的過期損耗應(yīng)界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應(yīng)的增值稅進項稅額必須轉(zhuǎn)出，但可以在企業(yè)所得稅前申請扣除
問：企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失是否需做進項稅額轉(zhuǎn)出？
答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復(fù)》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，不屬于“非正常損失”，無需轉(zhuǎn)出進項稅額。即企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失不屬于非正常損失，企業(yè)可以扣除，也無需做進項稅額轉(zhuǎn)出。
第三章長期股權(quán)投資準則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
一、長期股權(quán)投資初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
（一）企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異
會計準則 | 稅法 | ||
同一控制 | 非同一控制 | 特殊重組 | 一般重組 |
被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額 | 公允價值以及發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。 | 被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的原賬面價值 | 公允價值 |
差異分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用（評估費、咨詢費等）應(yīng) | |||
