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房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)前期無(wú)銷售收入或收到預(yù)售收入時(shí)如何稅前扣除廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱三項(xiàng)費(fèi)用），是近幾年來(lái)困擾企業(yè)財(cái)務(wù)人員或辦稅人員的一個(gè)難題，對(duì)此稅務(wù)工作者給出的答案也不盡一致。妥善解決這一問(wèn)題，既降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，也有助于化解稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
一、問(wèn)題背景
針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱老31號(hào)文件）的第八條第（二）項(xiàng)第10點(diǎn)作出了如下規(guī)定：廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。（2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得*9筆開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度。以上規(guī)定自2006年1月1日起執(zhí)行。
2006—2007年間，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除非常明確，也沒(méi)有爭(zhēng)議。
為了加強(qiáng)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月6日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新31號(hào)文件）。新31號(hào)文件對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用如何稅前扣除沒(méi)有作出具體要求，僅在第十二條作了“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”的規(guī)定。新、老31號(hào)文件均是關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的規(guī)定，同時(shí)新31號(hào)文件的出臺(tái)也沒(méi)有明確廢止老31號(hào)文件。
二、理解差異
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷售一般有三種形態(tài)，一是開發(fā)前期，年度內(nèi)無(wú)預(yù)售收入或銷售收入；二是進(jìn)入預(yù)售期，年度內(nèi)有商品房預(yù)售收入（會(huì)計(jì)上記預(yù)收賬款）但因商品房未完工而無(wú)銷售收入；三是年度內(nèi)有預(yù)售收入同時(shí)也有預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，或直接實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入。
三項(xiàng)費(fèi)用如何稅前扣除，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往從自身利益角度出發(fā)去理解和執(zhí)行，而稅務(wù)工作者出于惜稅護(hù)稅的職業(yè)習(xí)慣可能會(huì)作出相反的解讀。極端的是個(gè)別企業(yè)財(cái)務(wù)人員乃至稅務(wù)工作者甚至不清楚有新、老31號(hào)文件之規(guī)定。筆者在今年房地產(chǎn)行業(yè)專項(xiàng)檢查中就遇到兩個(gè)案例：一是某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)前期無(wú)銷售收入的2009-2010年度內(nèi)發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用全部記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，不記入當(dāng)期期間費(fèi)用，理由是待有銷售收入時(shí)攤銷；二是某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2010-2011年度內(nèi)有預(yù)售收入（預(yù)收賬款），進(jìn)行2010-2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，但在稅務(wù)人員的指導(dǎo)下對(duì)符合規(guī)定的三項(xiàng)費(fèi)用支出全部調(diào)增了應(yīng)納稅所得額。這顯然是受老31號(hào)文件的影響。
三、政策依據(jù)
首先，新31號(hào)文件第六條：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，……（二）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。……”；第三十九條：“本通知自2008年1月1日起執(zhí)行”。可見(jiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)踐中依據(jù)簽訂的《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所收取“預(yù)售收入”（預(yù)收賬款）應(yīng)確認(rèn)為銷售收入，注意此處的銷售收入是稅收意義上的銷售收入，并非企業(yè)會(huì)計(jì)核算上的銷售收入。
其次，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但*6不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
可見(jiàn)，依據(jù)新31號(hào)文件自2008年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)前期會(huì)計(jì)年度內(nèi)沒(méi)有預(yù)售收入（預(yù)收賬款）或銷售收入的，因沒(méi)有計(jì)算基數(shù)，故不得稅前扣除廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)也不得遞延扣除，但廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除（無(wú)限期）。而進(jìn)入商品房預(yù)售期，在取得預(yù)售收入（預(yù)收賬款）的年度內(nèi)則具有了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的計(jì)算基數(shù)，計(jì)算上應(yīng)按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條、第四十四條規(guī)定計(jì)算扣除。
無(wú)疑，這一點(diǎn)是新、老31號(hào)文件*5的區(qū)別。老31號(hào)文件明確規(guī)定預(yù)售收入不得作為三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)；而依據(jù)新31號(hào)文件與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，預(yù)售收入則可以作為三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)期扣除不完，可以按規(guī)定無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除，業(yè)務(wù)招待費(fèi)則必須于當(dāng)期按規(guī)定扣除，當(dāng)期若沒(méi)有預(yù)售收入或銷售收入，因計(jì)算基數(shù)為零，則稅前扣除數(shù)為零，也不得遞延扣除。
此外，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)現(xiàn)收入的后一種狀態(tài)，即年度內(nèi)有預(yù)售收入同時(shí)也有預(yù)售收入結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，或直接實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入，三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除基數(shù)應(yīng)為當(dāng)期新增的預(yù)售收入和直接實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)房銷售收入，從預(yù)售收入（預(yù)收賬款）結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入因已于以前年度作了三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)，本期不得再重復(fù)計(jì)算。
四、幾點(diǎn)建議
由于老31號(hào)文件并沒(méi)有明確廢止，實(shí)際執(zhí)行中三項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除到底是按老31號(hào)文件還是新31號(hào)文件？
國(guó)家稅務(wù)總局于2009年2月6日發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2009〕55號(hào)），其相關(guān)條款規(guī)定：“有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問(wèn)題：對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒(méi)有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行；對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)”。
據(jù)此，新、老31號(hào)文件對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用稅前扣除的規(guī)定，顯然是政策性的，并非管理性、程序性的，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)，即應(yīng)以新31號(hào)文件為準(zhǔn)。
至于上文提到的*9戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，待到有收入的年份再攤銷記入期間費(fèi)用是錯(cuò)誤的，此舉既違背稅法又違背會(huì)計(jì)法，將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用則更無(wú)必要（稅法準(zhǔn)予無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除）。第二戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在有預(yù)售收入的年度內(nèi)對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用的支出全部進(jìn)行調(diào)增應(yīng)稅所得，顯然稅務(wù)人員的指導(dǎo)有問(wèn)題，預(yù)售收入（預(yù)收賬款）就是三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除計(jì)算基數(shù)。
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