宿州實(shí)務(wù)稅務(wù)技巧；清算所得稅申報(bào)相關(guān)政策解讀及實(shí)例分析(二)

　　可以根據(jù)實(shí)際情況選擇注銷原因，決定是否進(jìn)行“所得說(shuō)清算”，不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的企業(yè)重組是可以直接核準(zhǔn)注銷。

　　3.對(duì)于《稅務(wù)登記管理辦法》第2點(diǎn)，納稅人因住所，經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變動(dòng)，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的而進(jìn)行稅務(wù)登記注銷時(shí)，不需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的。

　　也就是說(shuō)，企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)的，必須進(jìn)行企業(yè)所得稅清算；企業(yè)重組、變更經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)等其他原因需要辦理注銷登記的，并不一定需要進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

　　三、清算期間

　　如何確定清算期財(cái)稅[2009]60號(hào)文和國(guó)稅函[2009]684號(hào)都沒有規(guī)定如何確定企業(yè)清算期間的開始日和截止日，但《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅函[2009]388號(hào)）中有概括性的規(guī)定：清算期間是指納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)終止之日至辦理完畢清算事務(wù)之日止的期間。那么，“辦理清算事務(wù)完畢之日”這一概念在實(shí)際操作中具有較強(qiáng)的主觀隨意性和難以辨認(rèn)性。實(shí)際上，說(shuō)得淺顯易懂寫，辦理完畢清算事務(wù)之日，最終的一項(xiàng)標(biāo)志性事項(xiàng)就是辦理注銷稅務(wù)登記，至此企業(yè)作為納稅主體的資格就消亡。因此，所得稅清算期間實(shí)際上是指納稅人自終止正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之日起，至主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記止的期間。 關(guān)于清算期間，可以從以下幾個(gè)方面加以把握：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)之后，就進(jìn)入清算期間，根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)：企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。

　?。ǘo(wú)論清算期間實(shí)際是長(zhǎng)于12個(gè)月還是短于12個(gè)月都要視為一個(gè)納稅年度，以該期間為基準(zhǔn)計(jì)算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

　　（三）企業(yè)如果在年度中間終止經(jīng)營(yíng)，該年度終止經(jīng)營(yíng)前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度，此后則屬于清算年度。比如，從1月1日到企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，這一期間是企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，企業(yè)取得的為正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)于這部分所得，應(yīng)以當(dāng)年從1月1日到企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，在自企業(yè)生產(chǎn)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期的企業(yè)所得稅匯算清繳；而終止經(jīng)營(yíng)之日到注銷稅務(wù)登記之前，為清算期。實(shí)際上，在我們CTAIS系統(tǒng)清算所得稅申報(bào)模塊也是這樣默認(rèn)的，比如當(dāng)企業(yè)進(jìn)行注銷登記申請(qǐng)時(shí)，系統(tǒng)會(huì)要求受理人錄入“企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)終止日期”，然后才能受理成功；等企業(yè)進(jìn)行清算所得稅申報(bào)時(shí)，系統(tǒng)會(huì)將“清算所得稅申報(bào)所屬期間起”自動(dòng)默認(rèn)為之前錄入的“企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)終止日期”。

　　四、清算所得

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定，清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減去資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。財(cái)稅[2009]60號(hào)也進(jìn)一步明確，企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。

　　企業(yè)清算的所得稅處理包括：（1）全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；（3）改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行處理；（4）依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；（5）計(jì)算并繳納清算所得稅；（6）確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。

　　對(duì)照財(cái)稅[2009]60號(hào)和國(guó)稅函[2009]388號(hào)，可以得到清算所得的計(jì)算公式如下：

　　清算應(yīng)納稅所得額

　　=資產(chǎn)處置損益+債務(wù)清償損益一清算費(fèi)用一清算稅金及附加+其他所得或支出一彌補(bǔ)以前年度虧損。

　　“資產(chǎn)處置損益”：是指納稅人全部資產(chǎn)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)后確認(rèn)的資產(chǎn)處置所得或損失金額。

　　“負(fù)債清償損益”：是指納稅人全部負(fù)債按計(jì)稅基礎(chǔ)減除其清償金額后確認(rèn)的負(fù)債清償所得或損失金額。

　　“清算費(fèi)用”：是指納稅人清算過(guò)程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組組成人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評(píng)估費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，清算過(guò)程中支付的訴訟費(fèi)用、仲裁費(fèi)用及公告費(fèi)用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。

　　“清算稅金及附加”：是指納稅人清算過(guò)程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

　　“其他所得或支出”：是指納稅人清算過(guò)程中取得的其他所得或發(fā)生的其他支出。

　　“彌補(bǔ)以前年度虧損”：是指納稅人按稅收規(guī)定可在稅前彌補(bǔ)的以前納稅年度尚未彌補(bǔ)的虧損額。

　　五、注意事項(xiàng)

　　1.企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，企業(yè)在注銷之前所得稅需要進(jìn)行兩項(xiàng)內(nèi)容申報(bào)：一是應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，辦理注銷當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的企業(yè)所得稅匯算清繳；二是在注銷稅務(wù)登記前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。

　　2.清算所得稅稅率： 納稅人清算期間不屬正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此，其清算所得不能享受法定減免稅優(yōu)惠（包括定期減免優(yōu)惠、小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率等），一律適用基本稅率25%.

　　3. 清算申報(bào)時(shí)間。自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)。國(guó)稅函[2009]684號(hào)強(qiáng)調(diào)：企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。實(shí)際上，由于清算期間經(jīng)常是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)終止之日起到注銷登記之日這段期間。因此，企業(yè)只要在辦理注銷登記前辦理清算所得稅申報(bào)事宜就可以了。

　　至于“企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定加收滯納金”這條規(guī)定，只是起到強(qiáng)調(diào)作用，實(shí)際意義并不大。由于前述清算期間的特殊性，實(shí)務(wù)中基本上不會(huì)存在有未按照規(guī)定期限辦理清算申報(bào)的情況。

　　4.關(guān)于需要備案的清算事項(xiàng)。根據(jù)國(guó)稅函[2009]684，進(jìn)入清算期的企業(yè)應(yīng)對(duì)清算事項(xiàng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。也就是說(shuō)，財(cái)稅[2009]60號(hào)規(guī)定企業(yè)清算的所得稅處理，是指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財(cái)產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時(shí)，對(duì)清算所得、清算所得稅、股息分配等事項(xiàng)的處理。因此，對(duì)上述事項(xiàng)都應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　企業(yè)清算資產(chǎn)的損失，應(yīng)按照企業(yè)財(cái)產(chǎn)稅前扣除審批流程的要求提供相關(guān)證明材料，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，方可作為清算資產(chǎn)損失。

　　5. 關(guān)于清算應(yīng)納稅所得額的兩個(gè)層面：

　　根據(jù)《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第十一條： 企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。

　　投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過(guò)或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

　　因此，清算應(yīng)納稅所得額的計(jì)算包括公司和股東兩個(gè)層面。

　?。?）公司層面。企業(yè)應(yīng)就其清算期間形成的清算所得按企業(yè)所得稅的基本稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，計(jì)算公式為：清算所得應(yīng)納所得稅額=清算所得×基本稅率（25％）。企業(yè)在計(jì)算出清算所得應(yīng)納所得稅額后，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定。以清算期間為一個(gè)納稅年度，在辦理注銷登記之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理所得稅申報(bào)。

　?。?）股東層面。企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減去清算費(fèi)用，職工的

 　　　　

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