宜春會計實務匯總：稅前扣除要區(qū)分權責發(fā)生制和收付實現制

　　在企業(yè)所得稅匯算清繳中以及在稅務征管過程中，對于成本和費用扣除遵循的基本原則，是以權責發(fā)生制原則為主，還是以收付實現制原則為主，一直以來在實踐中都存在理解和運用的爭議問題，特別是稅務機關與納稅人之間爭議尤為突出。有的稅務人員完全以實際收付作為扣除依據，有的則認為既要符合實際發(fā)生原則，同時又要符合實際收付原則，還有的則完全按照權責發(fā)生制在實際發(fā)生時扣除。那么，在企業(yè)所得稅稅前扣除時，究竟是執(zhí)行什么原則呢？

　　稅前扣除基本原則權責發(fā)生制

　　在企業(yè)的經濟活動中，經濟業(yè)務的發(fā)生和貨幣的收付不是完全一致的，即存在現金流動與經濟活動的分離，由此而產生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個標準是根據貨幣收付與否作為收入和費用確認和記錄的依據，稱為收付實現制；另一個標準是以取得收款權利或付款責任作為記錄收入或費用的依據，稱為權責發(fā)生制。顯然，遵循不同的原則，在會計核算和稅收計算中，會產生不同的利潤或應納稅所得額。例如，某企業(yè)2009年9月~12月企業(yè)利息費用已經發(fā)生4萬元，但尚未支付，按權責發(fā)生制原則處理則允許當年扣除；而按收付實現制原則處理則不能當年扣除，只能在實際支付時一次性扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。稅法強調的是實際發(fā)生時扣除。如果我們認為實際發(fā)生時扣除還不盡明確的話，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條進一步明確規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。該條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。按照上述規(guī)定分析，除稅法特別規(guī)定外，稅法扣除的基本原則是以權責發(fā)生制為原則，只要是當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的費用，而不是按收付實現制原則扣除。

　　可以按收付實現制原則扣除的項目

　　那么，稅法有哪些特別規(guī)定，需要在支付時才能扣除呢？根據現行企業(yè)所得稅法規(guī)定，如下幾項可以在支付時扣除：《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。第三十六條規(guī)定，企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費，可以扣除。第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：

　?。ㄒ唬┮越洜I租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

　?。ǘ┮匀谫Y租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

　　租賃費雖然強調“支付的租賃費”，但還是“按照租賃期限均勻扣除”。應該說，除上述成本費用遵循收付實現制原則扣除外，其他按權責發(fā)生制原則扣除。

　　除特例外實際發(fā)生的費用才可以扣除

　　需要明確的是，按權責發(fā)生制原則扣除的費用并不是預提的費用，而是實際發(fā)生的費用，其發(fā)生金額是準確的，可以確定的。而預提的費用是指今后可能發(fā)生的但現時尚未發(fā)生的費用，其預提費用是不符合稅前扣除原則的，要等到實際發(fā)生時才能按規(guī)定扣除。但房地產企業(yè)有四項成本費用可以例外，《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十條規(guī)定，土地開發(fā)同時連結房地產開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產的情況，其土地開發(fā)成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調整。第三十二條規(guī)定，除以下幾項預提（應付）費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

　?。ㄒ唬┏霭こ涛醋罱K辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但*6不得超過合同總金額的10%。

　?。ǘ┕才涮自O施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　?。ㄈ蛘辖坏形瓷辖坏膱笈鷪蠼ㄙM用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　扣除項目發(fā)票必須合規(guī)

　　符合上述原則扣除的費用并不一定就能夠稅前扣除，還必須取得符合規(guī)定的票據?！秶叶悇湛偩株P于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷?！秶叶悇湛偩株P于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）也規(guī)定，要加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據。

 　　　　

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