自2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》發(fā)布以來，我國金融創(chuàng)新步伐不斷加快，資產(chǎn)證券化這一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的常見模式近年得到了較快發(fā)展。
日前，我國修訂了金融工具會計準(zhǔn)則，并公開發(fā)布征求意見。其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(修訂)(征求意見稿)》，為金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新、防控風(fēng)險方面提供了堅實(shí)的保障。
新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計處理要求
《2015年中國資產(chǎn)證券化報告》統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，我國資產(chǎn)證券化市場自2014年起呈現(xiàn)爆發(fā)式增長，市場規(guī)模較2013年末擴(kuò)大了15倍。2015年，我國共發(fā)行1386只資產(chǎn)證券化產(chǎn)品，總金額達(dá)5930.39億元，較2014年增長79%。截至2015年年末，資產(chǎn)證券化市場存量為7178.89億元，同比增長128%。
可見，在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的大背景下，資產(chǎn)證券化作為激活存量資產(chǎn)、提高資金配置效率的重要工具，是金融機(jī)構(gòu)和工商企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的重要選擇。尤其在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革過程中，資產(chǎn)證券化還成為不良資產(chǎn)處置的一種有效方式。
某行業(yè)人士介紹，隨著我國金融市場繁榮發(fā)展，資產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新穩(wěn)步發(fā)展，金融工具活動不斷創(chuàng)新豐富。
為進(jìn)一步準(zhǔn)確及時地反映企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績，加強(qiáng)金融風(fēng)險防范，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，新準(zhǔn)則的出臺適當(dāng)其時。其將對會計實(shí)務(wù)，特別是金融業(yè)務(wù)會計實(shí)務(wù)，起到很好的理論指引與實(shí)務(wù)指導(dǎo)作用。
相比現(xiàn)行準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的“亮點(diǎn)”體現(xiàn)在多個方面。
廈門國家會計學(xué)院副教授陳朝琳告訴我們，雖然在是否終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的判斷程序及其需要遵循的原則方面，新準(zhǔn)則的相關(guān)要求沒有改變，但表述更為清晰。比如，在判斷企業(yè)是否保留對金融資產(chǎn)的控制時，非常清晰地闡明了“轉(zhuǎn)入方實(shí)際能夠采取行動———轉(zhuǎn)入方出售金融資產(chǎn)的實(shí)際能力———轉(zhuǎn)出方(企業(yè))沒有保留對金融資產(chǎn)的控制”的邏輯鏈條。
同時，對于實(shí)務(wù)操作中可能遇到的情形，新準(zhǔn)則的規(guī)定更為細(xì)致。比如，新準(zhǔn)則第十三條針對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度對應(yīng)3種結(jié)果的常見情形，分別予以示例，因此也更有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。
另外，新準(zhǔn)則還增加了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)會計處理內(nèi)容，使之更加全面。比如，對不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會計處理和可能產(chǎn)生的對同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問題進(jìn)行了明確。
值得注意的是，新準(zhǔn)則還增強(qiáng)了與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的一致性。
新準(zhǔn)則對于擔(dān)保收入的確認(rèn)與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入(修訂)(征求意見稿)》中收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)保持了一致;還根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》對金融工具的分類和計量的調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整了會計處理要求。
新準(zhǔn)則實(shí)施對實(shí)務(wù)界的影響
當(dāng)然，將新準(zhǔn)則應(yīng)用于企業(yè)仍然需要完成很多準(zhǔn)備工作。
在致同會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)合伙人鄧傳洲看來，目前金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)已愈來愈復(fù)雜。尤其是在涉及將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到一個信托或一個特別目的實(shí)體的時候，往往轉(zhuǎn)出方在特別目的實(shí)體存在次級權(quán)益，或者存在擔(dān)保，在判斷合并或者是否出表的時候需要會計人員應(yīng)用準(zhǔn)則的原則進(jìn)行職業(yè)判斷。比如次級權(quán)益保留多少才認(rèn)為風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，或者在哪種情況下，擔(dān)保不認(rèn)為是出表的一個限制。
而在實(shí)務(wù)中，則存在用未來應(yīng)收賬款做資產(chǎn)證券化的情況。發(fā)生一批應(yīng)收款轉(zhuǎn)出一批，理論上會涉及一項(xiàng)遠(yuǎn)期，會計上是否要確認(rèn)一項(xiàng)遠(yuǎn)期合約，也沒有明確依據(jù)。
還有些資產(chǎn)證券化涉及可轉(zhuǎn)換債券，或者存在優(yōu)先、次優(yōu)先、劣級多種債券的情況。這也加大了實(shí)務(wù)工作的難度。盡管二次證券化或者三次證券化的情況目前還比較少見，但不排除未來會存在幾次金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況，在判斷是否符合合并和出表原則的時候，也存在一定難度。
陳朝琳也表達(dá)了類似“疑慮”。新準(zhǔn)則繼續(xù)沿用“風(fēng)險與報酬”來判斷終止確認(rèn)，但對于如何理解和定量“幾乎所有”，即有多大比例的風(fēng)險和報酬才算是“幾乎所有的風(fēng)險和報酬”，并未給出明確標(biāo)準(zhǔn)，這有可能會在某些情況下導(dǎo)致利益各方的爭議。
不可否認(rèn)，新準(zhǔn)則在實(shí)施中勢必面臨諸多挑戰(zhàn)。但令人欣慰的是，新準(zhǔn)則對企業(yè)，尤其是金融企業(yè)將發(fā)揮出更為積極的影響。
上述行業(yè)人士認(rèn)為，新準(zhǔn)則進(jìn)一步明晰了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則，更好地滿足了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)實(shí)際核算需求，體現(xiàn)了金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則修訂的*7變化。因此，金融業(yè)在實(shí)施新準(zhǔn)則的過程中，可結(jié)合具體金融業(yè)務(wù)，認(rèn)真對照準(zhǔn)則明確的判定原則、核算方法等，進(jìn)一步提高金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移與終止確認(rèn)核算的規(guī)范性。
新準(zhǔn)則的實(shí)施也將對注冊會計師行業(yè)提出更高的要求。
“注冊會計師要加強(qiáng)實(shí)務(wù)運(yùn)用必須非常了解金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)(比如資產(chǎn)證券化)，不了解業(yè)務(wù)是不可能運(yùn)用好新準(zhǔn)則的。同時，會計師必須有一定的金融資產(chǎn)估值常識。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移經(jīng)常會涉及衍生品、金融服務(wù)權(quán)、擔(dān)保等的估值，不了解金融資產(chǎn)的估值在確認(rèn)和計量時肯定會遇到難題。”鄧傳洲建議。
此外，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移往往與法律的破產(chǎn)隔離是相關(guān)的。破產(chǎn)隔離往往意味著真實(shí)出售。因此，注冊會計師還需要多了解與破產(chǎn)法律相關(guān)的知識。
本文來源：中國會計報