近日，財政部發(fā)布了修訂《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號———金融資產(chǎn)轉移》和《企業(yè)會計準則第24號———套期會計》的征求意見稿。
相對于現(xiàn)行金融工具系列準則，本次修訂的主要內(nèi)容為嚴格金融資產(chǎn)分類，強化金融資產(chǎn)減值要求，改進套期會計處理等若干方面。這其中，改進金融資產(chǎn)減值處理成為亮點。
以“預期損失模型”為基礎
現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。按照上述規(guī)定，當企業(yè)對金融資產(chǎn)計提減值準備時，相關損失已經(jīng)發(fā)生，因此這種方法被稱為“已發(fā)生損失法”。已發(fā)生損失法不考慮預期損失信息，難以及時足額地反映有關金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的信用風險狀況。
在金融危機中，現(xiàn)行金融工具準則備受詬病的一個主要原因是其對金融資產(chǎn)減值所采用的“已發(fā)生損失”減值模型。業(yè)內(nèi)普遍認為，此模型只有在存在減值跡象的情況下才計提減值準備，很大程度上延遲確認了金融資產(chǎn)的減值損失，同時，在現(xiàn)行準則下，不同類別的金融資產(chǎn)采用不同的減值模型，操作復雜，可比性差。
不同于現(xiàn)行準則所采用的“已發(fā)生損失”模型，新修訂的《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》引入了一個更具前瞻性的基于“預期信用損失”的新減值模型。與“已發(fā)生損失”模型相比，金融工具計量基礎及減值的應用范圍均有所不同，并且要求在本準則范圍內(nèi)的金融工具都采用同樣的減值模型。值得關注的是，2008年金融危機之后，審慎監(jiān)管所要求計提的貸款撥備已涵蓋預期損失風險。盡管具體計算方法不同，但本次修訂后的金融工具準則和資本充足率監(jiān)管要求，在采用預期損失作為基礎的理念上保持了一致。
德勤華永會計師事務所（特殊普通合伙）專業(yè)技術部合伙人楊梁表示，本次國內(nèi)準則修訂后，與*7的《國際財務報告準則第9號-金融工具》(IFRS9)將保持一致，采用更具前瞻性的基于未來“預期信用損失”的新減值模型。新的“預期信用損失”減值模型采用“三階段”模型。一般情況下，如果金融資產(chǎn)自初始確認后金融資產(chǎn)的信用風險未顯著增加，則分類為*9階段，金融資產(chǎn)需考慮其未來12個月的預期信用損失計提減值準備。如果金融資產(chǎn)分類為“第二階段”，即自初始確認后信用風險顯著增加的金融資產(chǎn)，及“第三階段”，即發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，則需按照相當于該金融資產(chǎn)整個生命周期的預期信用損失作出撥備。這種方法意圖在金融資產(chǎn)整個生命周期的較早期間就提取足額撥備，而解決原準則延遲確認損失準備的問題。
廈門大學管理學院會計系副主任、教授于李勝表示，修訂稿明確了強化金融資產(chǎn)減值的要求。相對于過去的“已發(fā)生損失模型”，“預期損失模型”要求企業(yè)管理者基于過去的信息、當前的信息和未來在整個存續(xù)期內(nèi)金融工具的預期信用損失，計算減值準備。
“這使得資產(chǎn)負債表更加準確地反映資產(chǎn)的價值和凈減值準備的價值，更好地體現(xiàn)了未來企業(yè)預期可以收回的現(xiàn)金流,更加及時地為投資者提供預期信用損失和信用風險增加的信息。從這個意義上講，新模型更加有助于投資者進行投資決策。”于李勝強調(diào)。
實施新準則是一個系統(tǒng)工程
此次準則修訂征求意見稿規(guī)定，企業(yè)采用預期損失法對金融工具的減值進行會計處理，應當考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。可以說，新準則仍適用于所有企業(yè)，而非僅限于金融企業(yè)。但對于非金融企業(yè)而言，準則的影響也將延伸至多方面。
楊梁分析，對金融工具涉入程度較高的企業(yè)預期將需要為新準則的實施投入大量資源。
例如，新的預期信用損失模型的采用可能將對銀行等金融行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生重大挑戰(zhàn)，其不僅僅影響財務部門，也將要求風險管理、信貸業(yè)務、投資業(yè)務、IT技術、公司報告、投資者關系等部門的參與和整合。
事實上，企業(yè)需要建立會計政策、相關計量模型和內(nèi)部控制，以確保持續(xù)復核對預期信用損失的估計，也需要對其內(nèi)部信息系統(tǒng)進行升級或重建，以確保提供相關的原始數(shù)據(jù)以支持對預期信用損失的估計，并提供所須披露的信息。
“未來新的金融工具會計準則可能會對金融機構特別是銀行以及適用的資產(chǎn)組合（如貸款、租賃、債券）產(chǎn)生廣泛的影響，為了應對這一變化，企業(yè)管理層需要重新評估公司的風險管理框架、信用模型、數(shù)據(jù)收集要求、會計與運營政策和IT系統(tǒng)。要將這些系統(tǒng)整合起來，尤其強調(diào)會計系統(tǒng)與風險管理系統(tǒng)的整合。通過這些系統(tǒng)的自動匹配，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，以助于企業(yè)更好地實施新準則。”于李勝表示。
與此同時，對于金融工具涉入程度較高的企業(yè)，特別是金融行業(yè)企業(yè)，實施新準則將是一個較大的系統(tǒng)工程。
楊梁建議，企業(yè)應當充分理解新準則的要求，預先評估新準則對企業(yè)財務報表、關鍵業(yè)績指標及資本監(jiān)管的影響。同時，評估現(xiàn)有的數(shù)據(jù)收集、內(nèi)部控制計量模型以及信息系統(tǒng)與實施新準則的差距。
在了解境內(nèi)外同行業(yè)公司做法的情況下，設定采用新準則的實施步驟以及推進各具體項目的計劃，包括時間表、任務安排以及資源配置等多個環(huán)節(jié)。
本文來源：中國會計報；作者：肖禎