近日，財(cái)政部發(fā)布了修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)———套期會(huì)計(jì)》的征求意見(jiàn)稿。
相對(duì)于現(xiàn)行金融工具系列準(zhǔn)則，本次修訂的主要內(nèi)容為嚴(yán)格金融資產(chǎn)分類，強(qiáng)化金融資產(chǎn)減值要求，改進(jìn)套期會(huì)計(jì)處理等若干方面。這其中，改進(jìn)金融資產(chǎn)減值處理成為亮點(diǎn)。
以“預(yù)期損失模型”為基礎(chǔ)
現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。按照上述規(guī)定，當(dāng)企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，相關(guān)損失已經(jīng)發(fā)生，因此這種方法被稱為“已發(fā)生損失法”。已發(fā)生損失法不考慮預(yù)期損失信息，難以及時(shí)足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況。
在金融危機(jī)中，現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則備受詬病的一個(gè)主要原因是其對(duì)金融資產(chǎn)減值所采用的“已發(fā)生損失”減值模型。業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為，此模型只有在存在減值跡象的情況下才計(jì)提減值準(zhǔn)備，很大程度上延遲確認(rèn)了金融資產(chǎn)的減值損失，同時(shí)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，不同類別的金融資產(chǎn)采用不同的減值模型，操作復(fù)雜，可比性差。
不同于現(xiàn)行準(zhǔn)則所采用的“已發(fā)生損失”模型，新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》引入了一個(gè)更具前瞻性的基于“預(yù)期信用損失”的新減值模型。與“已發(fā)生損失”模型相比，金融工具計(jì)量基礎(chǔ)及減值的應(yīng)用范圍均有所不同，并且要求在本準(zhǔn)則范圍內(nèi)的金融工具都采用同樣的減值模型。值得關(guān)注的是，2008年金融危機(jī)之后，審慎監(jiān)管所要求計(jì)提的貸款撥備已涵蓋預(yù)期損失風(fēng)險(xiǎn)。盡管具體計(jì)算方法不同，但本次修訂后的金融工具準(zhǔn)則和資本充足率監(jiān)管要求，在采用預(yù)期損失作為基礎(chǔ)的理念上保持了一致。
德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)技術(shù)部合伙人楊梁表示，本次國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則修訂后，與*7的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》(IFRS9)將保持一致，采用更具前瞻性的基于未來(lái)“預(yù)期信用損失”的新減值模型。新的“預(yù)期信用損失”減值模型采用“三階段”模型。一般情況下，如果金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)后金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加，則分類為*9階段，金融資產(chǎn)需考慮其未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果金融資產(chǎn)分類為“第二階段”，即自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的金融資產(chǎn)，及“第三階段”，即發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，則需按照相當(dāng)于該金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的預(yù)期信用損失作出撥備。這種方法意圖在金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的較早期間就提取足額撥備，而解決原準(zhǔn)則延遲確認(rèn)損失準(zhǔn)備的問(wèn)題。
廈門大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系副主任、教授于李勝表示，修訂稿明確了強(qiáng)化金融資產(chǎn)減值的要求。相對(duì)于過(guò)去的“已發(fā)生損失模型”，“預(yù)期損失模型”要求企業(yè)管理者基于過(guò)去的信息、當(dāng)前的信息和未來(lái)在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)金融工具的預(yù)期信用損失，計(jì)算減值準(zhǔn)備。
“這使得資產(chǎn)負(fù)債表更加準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的價(jià)值和凈減值準(zhǔn)備的價(jià)值，更好地體現(xiàn)了未來(lái)企業(yè)預(yù)期可以收回的現(xiàn)金流,更加及時(shí)地為投資者提供預(yù)期信用損失和信用風(fēng)險(xiǎn)增加的信息。從這個(gè)意義上講，新模型更加有助于投資者進(jìn)行投資決策。”于李勝?gòu)?qiáng)調(diào)。
實(shí)施新準(zhǔn)則是一個(gè)系統(tǒng)工程
此次準(zhǔn)則修訂征求意見(jiàn)稿規(guī)定，企業(yè)采用預(yù)期損失法對(duì)金融工具的減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。可以說(shuō)，新準(zhǔn)則仍適用于所有企業(yè)，而非僅限于金融企業(yè)。但對(duì)于非金融企業(yè)而言，準(zhǔn)則的影響也將延伸至多方面。
楊梁分析，對(duì)金融工具涉入程度較高的企業(yè)預(yù)期將需要為新準(zhǔn)則的實(shí)施投入大量資源。
例如，新的預(yù)期信用損失模型的采用可能將對(duì)銀行等金融行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生重大挑戰(zhàn)，其不僅僅影響財(cái)務(wù)部門，也將要求風(fēng)險(xiǎn)管理、信貸業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、IT技術(shù)、公司報(bào)告、投資者關(guān)系等部門的參與和整合。
事實(shí)上，企業(yè)需要建立會(huì)計(jì)政策、相關(guān)計(jì)量模型和內(nèi)部控制，以確保持續(xù)復(fù)核對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，也需要對(duì)其內(nèi)部信息系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)或重建，以確保提供相關(guān)的原始數(shù)據(jù)以支持對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，并提供所須披露的信息。
“未來(lái)新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能會(huì)對(duì)金融機(jī)構(gòu)特別是銀行以及適用的資產(chǎn)組合（如貸款、租賃、債券）產(chǎn)生廣泛的影響，為了應(yīng)對(duì)這一變化，企業(yè)管理層需要重新評(píng)估公司的風(fēng)險(xiǎn)管理框架、信用模型、數(shù)據(jù)收集要求、會(huì)計(jì)與運(yùn)營(yíng)政策和IT系統(tǒng)。要將這些系統(tǒng)整合起來(lái)，尤其強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的整合。通過(guò)這些系統(tǒng)的自動(dòng)匹配，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，以助于企業(yè)更好地實(shí)施新準(zhǔn)則。”于李勝表示。
與此同時(shí)，對(duì)于金融工具涉入程度較高的企業(yè)，特別是金融行業(yè)企業(yè)，實(shí)施新準(zhǔn)則將是一個(gè)較大的系統(tǒng)工程。
楊梁建議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分理解新準(zhǔn)則的要求，預(yù)先評(píng)估新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)及資本監(jiān)管的影響。同時(shí)，評(píng)估現(xiàn)有的數(shù)據(jù)收集、內(nèi)部控制計(jì)量模型以及信息系統(tǒng)與實(shí)施新準(zhǔn)則的差距。
在了解境內(nèi)外同行業(yè)公司做法的情況下，設(shè)定采用新準(zhǔn)則的實(shí)施步驟以及推進(jìn)各具體項(xiàng)目的計(jì)劃，包括時(shí)間表、任務(wù)安排以及資源配置等多個(gè)環(huán)節(jié)。
本文來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)；作者：肖禎