近日,財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(修訂)》等三項(xiàng)準(zhǔn)則(下文簡(jiǎn)稱“新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)的征求意見稿,《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》隨后就準(zhǔn)則修訂背景和意義采訪了安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)專業(yè)業(yè)務(wù)合伙人范勛先生,范勛先生在采訪過程中著重點(diǎn)評(píng)了新準(zhǔn)則對(duì)于非金融企業(yè)的影響,下文系根據(jù)談話內(nèi)容改編而成。
毋庸置疑,新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將對(duì)金融企業(yè)產(chǎn)生巨大而深遠(yuǎn)的影響。不過,“金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”卻不能簡(jiǎn)單理解為“金融企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”,事實(shí)上,新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于所有企業(yè),而非僅限于金融企業(yè)。尤其值得注意的是,即使對(duì)于非金融企業(yè)而言,新準(zhǔn)則的影響也將延伸至多個(gè)方面。
商品套期業(yè)務(wù)
隨著石油、銅、橡膠、黃金等商品價(jià)格波動(dòng)加劇,越來越多的企業(yè)涉足套期業(yè)務(wù),但現(xiàn)行準(zhǔn)則設(shè)置了較高的適用性門檻,對(duì)于企業(yè)在實(shí)務(wù)中從事的某些套期業(yè)務(wù),可能無法運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法處理,這不僅未能體現(xiàn)出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略,也造成衍生工具損益不能與商品現(xiàn)貨的價(jià)值變動(dòng)實(shí)現(xiàn)對(duì)沖,從而加劇了企業(yè)的損益波動(dòng)性,引起所有者和監(jiān)管者等利益相關(guān)方的顧慮,令企業(yè)開展套期業(yè)務(wù)的積極性受到影響,進(jìn)而間接影響到相關(guān)衍生工具市場(chǎng)的發(fā)展以及我國(guó)在國(guó)際商品定價(jià)權(quán)中的地位。新準(zhǔn)則更加注重原則導(dǎo)向,要求企業(yè)的套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理貼近實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng),通過拓寬套期工具和被套期項(xiàng)目范圍(例如,商品成分套期、商品層級(jí)套期等)、改進(jìn)套期有效性評(píng)估(尤其是取消了80-125%的套期有效性量化標(biāo)準(zhǔn))、引入套期關(guān)系再平衡機(jī)制、增加期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法等一系列修訂降低了套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用門檻和成本,令企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)能夠恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中,客觀上促進(jìn)更多企業(yè)參與其中,以支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
值得一提的是,相對(duì)于財(cái)政部于2015年11月發(fā)布的《商品期貨套期業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)【2015】18號(hào)),新準(zhǔn)則提供了更加寬泛的規(guī)定,進(jìn)一步將套期會(huì)計(jì)和商品相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)緊密結(jié)合在一起。首先,被套期風(fēng)險(xiǎn)不再僅限于“商品”價(jià)格風(fēng)險(xiǎn),也包括與商品進(jìn)出口活動(dòng)有關(guān)的匯率風(fēng)險(xiǎn),并且允許將這兩者組成的匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定為被套期項(xiàng)目;其次,套期工具的種類不再限于“期貨”,也包括遠(yuǎn)期、期權(quán)等衍生工具、商品進(jìn)出口合同中常見的后定價(jià)安排等嵌入衍生工具,還包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融工具;另外,受益對(duì)象實(shí)際上將擴(kuò)展到同時(shí)采用國(guó)際/香港和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的A+H股上市公司,目前出于避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的考慮,該類上市公司在A股報(bào)告中采用暫行規(guī)定存在一定困難(盡管該類上市公司理論上可以提前采用IFRS 9,但需要整體采用,而不能僅采用與暫行規(guī)定相關(guān)的一部分,因此在此情形下仍可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異)。其他的變化還有一些,這里限于篇幅,不再一一介紹。
應(yīng)收賬款保理和證券化
在民企“融資難”和國(guó)企“壓縮兩金”背景下,不少企業(yè)通過應(yīng)收賬款保理和資產(chǎn)證券化等創(chuàng)新方式開展表外融資,循環(huán)購(gòu)買等新交易結(jié)構(gòu)層出不窮,其中,一些企業(yè)為平衡融資成本和償債指標(biāo),嘗試以多種方法提供信用增級(jí)和支持,這些方法包括但不限于自留權(quán)益擔(dān)保、優(yōu)先/劣后分級(jí)、財(cái)務(wù)擔(dān)保、差額支付、資產(chǎn)回購(gòu)、資產(chǎn)置換、流動(dòng)性支持、超額回報(bào)分成等,導(dǎo)致企業(yè)繼續(xù)涉入了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,同時(shí)也造成企業(yè)難以放棄對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制,由此在會(huì)計(jì)“出表或不出表”問題上不斷形成新的難點(diǎn)。新準(zhǔn)則進(jìn)一步明晰了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則,在重要環(huán)節(jié)上提供了更加具體的指引,以順應(yīng)上述創(chuàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)際需要,與時(shí)俱進(jìn)地發(fā)揮出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。
非交易性股票投資
現(xiàn)行準(zhǔn)則下,非交易性股票通常歸類為“可供出售股票”,相當(dāng)于在資產(chǎn)負(fù)債表上以公允價(jià)值計(jì)量,而在利潤(rùn)表上按照成本法進(jìn)行日常核算,兩者之間的關(guān)系通過“其他綜合收益”科目加以平衡。或許正因?yàn)槿绱?,相?duì)于其他類型的資產(chǎn),可供出售股票的減值考慮顯得特立獨(dú)行——它原本就不是一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上的問題,而僅僅是一個(gè)如何在其他綜合收益和損益之間進(jìn)行重分類的問題,故難免在“嚴(yán)重”和“非暫時(shí)性”下跌等減值標(biāo)準(zhǔn)上具有一定主觀性,可能導(dǎo)致不一致判斷方法和結(jié)果,影響了減值會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性,由此形成全球性的實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)。新準(zhǔn)則取消了可供出售金融資產(chǎn)這一類別,而無論企業(yè)將上述股票分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”或者選擇指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”,均不再有減值要求,有利于提升金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
那么,為何說這兩類金融資產(chǎn)不再有減值要求呢?原因在于,“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”將股票市價(jià)變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益,而“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”將股票市價(jià)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益后不得轉(zhuǎn)出至損益,故從根本上避免了減值帶來的主觀判斷。但另一方面,前者將增加損益的波動(dòng)性,而后者無法將處置利得計(jì)入損益,客觀上有利有弊,所以企業(yè)需要用心選擇。
需要說明的是,修訂后的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍采用了綜合了不同核算思路的混合計(jì)量模式,因此在消除了現(xiàn)有矛盾的同時(shí),也提出了新的挑戰(zhàn),從這個(gè)角度上說,新準(zhǔn)則“簡(jiǎn)化而不簡(jiǎn)單”。
在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將努力扮演好自己的角色,積極配合企業(yè)評(píng)估新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,以便企業(yè)向投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方及時(shí)溝通潛在影響并做好應(yīng)對(duì)措施(包括但不限于更新業(yè)績(jī)考核指標(biāo)、償債條款、監(jiān)管指標(biāo)、高管薪酬或股權(quán)激勵(lì)方案等),在數(shù)據(jù)、流程、系統(tǒng)、內(nèi)控和治理等方面協(xié)助其籌劃準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換方案,同時(shí),還將根據(jù)實(shí)際需要向準(zhǔn)則制定方反饋新準(zhǔn)則實(shí)施過程中遇到的問題并協(xié)助研究解決方法。
本文來源:安永微信公眾號(hào);作者:范勛