新金融工具準(zhǔn)則只是金融企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則？

近日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（修訂）》等三項(xiàng)準(zhǔn)則（下文簡稱“新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則”）的征求意見稿，《中國會計(jì)報(bào)》隨后就準(zhǔn)則修訂背景和意義采訪了安永華明會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)業(yè)務(wù)合伙人范勛先生，范勛先生在采訪過程中著重點(diǎn)評了新準(zhǔn)則對于非金融企業(yè)的影響，下文系根據(jù)談話內(nèi)容改編而成。

毋庸置疑，新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則必將對金融企業(yè)產(chǎn)生巨大而深遠(yuǎn)的影響。不過，“金融工具會計(jì)準(zhǔn)則”卻不能簡單理解為“金融企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則”，事實(shí)上，新金融工具會計(jì)準(zhǔn)則適用于所有企業(yè)，而非僅限于金融企業(yè)。尤其值得注意的是，即使對于非金融企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的影響也將延伸至多個(gè)方面。

隨著石油、銅、橡膠、黃金等商品價(jià)格波動加劇，越來越多的企業(yè)涉足套期業(yè)務(wù)，但現(xiàn)行準(zhǔn)則設(shè)置了較高的適用性門檻，對于企業(yè)在實(shí)務(wù)中從事的某些套期業(yè)務(wù)，可能無法運(yùn)用套期會計(jì)方法處理，這不僅未能體現(xiàn)出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，也造成衍生工具損益不能與商品現(xiàn)貨的價(jià)值變動實(shí)現(xiàn)對沖，從而加劇了企業(yè)的損益波動性，引起所有者和監(jiān)管者等利益相關(guān)方的顧慮，令企業(yè)開展套期業(yè)務(wù)的積極性受到影響，進(jìn)而間接影響到相關(guān)衍生工具市場的發(fā)展以及我國在國際商品定價(jià)權(quán)中的地位。新準(zhǔn)則更加注重原則導(dǎo)向，要求企業(yè)的套期業(yè)務(wù)會計(jì)處理貼近實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)管理活動，通過拓寬套期工具和被套期項(xiàng)目范圍（例如，商品成分套期、商品層級套期等）、改進(jìn)套期有效性評估（尤其是取消了80-125%的套期有效性量化標(biāo)準(zhǔn)）、引入套期關(guān)系再平衡機(jī)制、增加期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會計(jì)處理方法等一系列修訂降低了套期會計(jì)的運(yùn)用門檻和成本，令企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動能夠恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，客觀上促進(jìn)更多企業(yè)參與其中，以支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

值得一提的是，相對于財(cái)政部于2015年11月發(fā)布的《商品期貨套期業(yè)務(wù)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會【2015】18號），新準(zhǔn)則提供了更加寬泛的規(guī)定，進(jìn)一步將套期會計(jì)和商品相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理活動緊密結(jié)合在一起。首先，被套期風(fēng)險(xiǎn)不再僅限于“商品”價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，也包括與商品進(jìn)出口活動有關(guān)的匯率風(fēng)險(xiǎn)，并且允許將這兩者組成的匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口指定為被套期項(xiàng)目；其次，套期工具的種類不再限于“期貨”，也包括遠(yuǎn)期、期權(quán)等衍生工具、商品進(jìn)出口合同中常見的后定價(jià)安排等嵌入衍生工具，還包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融工具；另外，受益對象實(shí)際上將擴(kuò)展到同時(shí)采用國際/香港和國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的A+H股上市公司，目前出于避免會計(jì)準(zhǔn)則差異的考慮，該類上市公司在A股報(bào)告中采用暫行規(guī)定存在一定困難（盡管該類上市公司理論上可以提前采用IFRS 9，但需要整體采用，而不能僅采用與暫行規(guī)定相關(guān)的一部分，因此在此情形下仍可能產(chǎn)生會計(jì)準(zhǔn)則差異）。其他的變化還有一些，這里限于篇幅，不再一一介紹。

在民企“融資難”和國企“壓縮兩金”背景下，不少企業(yè)通過應(yīng)收賬款保理和資產(chǎn)證券化等創(chuàng)新方式開展表外融資，循環(huán)購買等新交易結(jié)構(gòu)層出不窮，其中，一些企業(yè)為平衡融資成本和償債指標(biāo)，嘗試以多種方法提供信用增級和支持，這些方法包括但不限于自留權(quán)益擔(dān)保、優(yōu)先/劣后分級、財(cái)務(wù)擔(dān)保、差額支付、資產(chǎn)回購、資產(chǎn)置換、流動性支持、超額回報(bào)分成等，導(dǎo)致企業(yè)繼續(xù)涉入了被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)也造成企業(yè)難以放棄對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，由此在會計(jì)“出表或不出表”問題上不斷形成新的難點(diǎn)。新準(zhǔn)則進(jìn)一步明晰了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)的判斷原則，在重要環(huán)節(jié)上提供了更加具體的指引，以順應(yīng)上述創(chuàng)新業(yè)務(wù)的實(shí)際需要，與時(shí)俱進(jìn)地發(fā)揮出對會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，非交易性股票通常歸類為“可供出售股票”，相當(dāng)于在資產(chǎn)負(fù)債表上以公允價(jià)值計(jì)量，而在利潤表上按照成本法進(jìn)行日常核算，兩者之間的關(guān)系通過“其他綜合收益”科目加以平衡。或許正因?yàn)槿绱?，相對于其他類型的資產(chǎn)，可供出售股票的減值考慮顯得特立獨(dú)行——它原本就不是一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表上的問題，而僅僅是一個(gè)如何在其他綜合收益和損益之間進(jìn)行重分類的問題，故難免在“嚴(yán)重”和“非暫時(shí)性”下跌等減值標(biāo)準(zhǔn)上具有一定主觀性，可能導(dǎo)致不一致判斷方法和結(jié)果，影響了減值會計(jì)信息的透明度和可比性，由此形成全球性的實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)。新準(zhǔn)則取消了可供出售金融資產(chǎn)這一類別，而無論企業(yè)將上述股票分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”或者選擇指定為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，均不再有減值要求，有利于提升金融資產(chǎn)減值會計(jì)信息的質(zhì)量。

那么，為何說這兩類金融資產(chǎn)不再有減值要求呢？原因在于，“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”將股票市價(jià)變動直接計(jì)入當(dāng)期損益，而“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”將股票市價(jià)變動計(jì)入其他綜合收益后不得轉(zhuǎn)出至損益，故從根本上避免了減值帶來的主觀判斷。但另一方面，前者將增加損益的波動性，而后者無法將處置利得計(jì)入損益，客觀上有利有弊，所以企業(yè)需要用心選擇。

需要說明的是，修訂后的金融工具會計(jì)準(zhǔn)則仍采用了綜合了不同核算思路的混合計(jì)量模式，因此在消除了現(xiàn)有矛盾的同時(shí)，也提出了新的挑戰(zhàn)，從這個(gè)角度上說，新準(zhǔn)則“簡化而不簡單”。

在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過程中，注冊會計(jì)師將努力扮演好自己的角色，積極配合企業(yè)評估新會計(jì)準(zhǔn)則的影響，以便企業(yè)向投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)方及時(shí)溝通潛在影響并做好應(yīng)對措施（包括但不限于更新業(yè)績考核指標(biāo)、償債條款、監(jiān)管指標(biāo)、高管薪酬或股權(quán)激勵方案等），在數(shù)據(jù)、流程、系統(tǒng)、內(nèi)控和治理等方面協(xié)助其籌劃準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換方案，同時(shí)，還將根據(jù)實(shí)際需要向準(zhǔn)則制定方反饋新準(zhǔn)則實(shí)施過程中遇到的問題并協(xié)助研究解決方法。

本文來源：安永微信公眾號；作者：范勛