我國未來奧運稅收優(yōu)惠政策的實施必須滿足稅收法定原則的要求。為此，需要明確三個方面的問題：稅收優(yōu)惠規(guī)則是否屬于稅收法律保留的事項，在什么情形下政府需要盡可能避免制定稅收優(yōu)惠政策，在滿足什么條件下政府可以制定稅收優(yōu)惠政策。
正值2016年巴西里約熱內(nèi)盧夏季奧運會舉辦之際，關(guān)于奧運與稅收的關(guān)系，尤其是如何通過稅收優(yōu)惠政策來扶持奧運，再一次成為討論的熱點。考慮到繼成功舉辦2008年北京夏季奧運會以后，我國將在2022年舉辦北京-張家口冬季奧運會，這種討論更具必要。事實上，鑒于舉辦奧運會的特殊意義，舉辦國通常都會頒布特別的稅收優(yōu)惠政策以聚集更多、更好的資源來為奧運會的舉辦服務(wù)。就像我國曾特為2008年奧運會頒布大范圍的稅收優(yōu)惠政策，包括財政部等部門發(fā)出的《關(guān)于第29屆奧運會稅收政策問題的通知》(財稅〔2003〕10號)等，巴西政府也在2012年10月10日頒布臨時措施(Provisional Measure 584/2012)，以免除各類與奧運會組織或舉辦有關(guān)的交易的納稅義務(wù)，包括對相關(guān)商品進口免征關(guān)稅，對在當(dāng)?shù)厥袌鲑徺I的相關(guān)商品或服務(wù)免征消費稅，對相關(guān)非居民自然人免征個人所得稅，對國際奧委會及其關(guān)聯(lián)非居民企業(yè)和里約組委會免征企業(yè)所得稅、預(yù)提所得稅、金融交易稅和消費稅等。該臨時措施之后經(jīng)巴西議會的批準(zhǔn)，具有了法律效力，直至2017年12月31日?？梢灶A(yù)見的是，我國為順利舉辦2022年冬奧會，也將實施有針對性的稅收優(yōu)惠政策。
不過，處在稅收法治建設(shè)的新時期，稅收優(yōu)惠政策的實施，即使是針對像舉辦奧運會這樣的具有巨大政治、經(jīng)濟、文化等意義的事項，也應(yīng)當(dāng)遵循更高的法治要求?？紤]到我國已經(jīng)明確要在2020年之前全面落實稅收法定原則的總目標(biāo)，我國未來奧運稅收優(yōu)惠政策的實施必須滿足稅收法定原則的要求。為此，需要明確以下三個方面的問題：
*9，需要明確稅收優(yōu)惠規(guī)則是否屬于稅收法律保留的事項，即是否需要在法律中進行規(guī)范。根據(jù)稅收法定原則的起源，稅收法律保留乃是為限制國家課稅權(quán)，以保護公民財產(chǎn)權(quán)不受課稅非法侵害。據(jù)此，從邏輯上，那些對納稅人有利的稅收規(guī)則，如稅收優(yōu)惠規(guī)則，即使是其中的基本規(guī)則，都不應(yīng)當(dāng)屬于法律保留的事項，或者退一步，不應(yīng)當(dāng)屬于法律絕對保留的事項。換言之，政府可以通過行政條例等法律以下的規(guī)范性文件來制定稅收優(yōu)惠政策。此外，鑒于實施奧運等稅收優(yōu)惠政策，例如奧運稅收優(yōu)惠政策，通常具有暫時性的特點，同時稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整具有頻繁性的特點，由政府享有制定稅收優(yōu)惠政策的權(quán)力有利于其履行宏觀調(diào)控的職能，同時有利于發(fā)揮政府行事便利、靈活的特點，也可以避免法律的頻繁修改。
第二，需要明確在什么情形下政府需要盡可能避免制定稅收優(yōu)惠政策。首先，對納稅人而言，稅收優(yōu)惠政策的實施可能造成的損害是課稅的公平性。例如，對其他相同的活動是否也需要像奧運一樣給予稅收扶持?再如，為扶持奧運，免征增值稅或關(guān)稅等優(yōu)惠待遇是否適用于所有相同的服務(wù)或商品?因此，如果在稅收立法(尤其是憲法)尚未明確確立稅收公平原則或量能課稅原則以及缺乏司法對政府規(guī)范性文件違憲或違法審查的情形下，為可以更好地確保公平課稅免受不當(dāng)損害，由全國人大通過制定法律來規(guī)范稅收優(yōu)惠規(guī)則實屬權(quán)宜之計。其次，稅收優(yōu)惠政策適用的對象本身都是應(yīng)稅的，這樣，稅收優(yōu)惠政策適用本身就構(gòu)成對一般課稅規(guī)則的背離。而為落實稅收法定原則，在相關(guān)稅種法制定為法律的情形下，政府制定的稅收優(yōu)惠政策就進一步構(gòu)成對法律的背離。例如，企業(yè)所得稅法第九條和第十條分別規(guī)定公益性捐贈支出只能扣除年度利潤總額12%以內(nèi)的部分和贊助支出不得扣除，而《關(guān)于第29屆奧運會稅收政策問題的通知》規(guī)定捐贈、贊助的支出可以全額扣除。為此，由法律來規(guī)范稅收優(yōu)惠規(guī)則可以避免這類背離。這樣，我國在實施增值稅、關(guān)稅等稅收立法或所得稅法修訂時，可以就奧運相關(guān)事項規(guī)定優(yōu)惠待遇。
第三，為在上述相左的兩點中尋求一個平衡點，即做到兼顧，需要明確在滿足什么條件下政府可以制定稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)稅收法定原則的要求，這一條件即為全國人大或法律授權(quán)，而問題便轉(zhuǎn)化為這種授權(quán)需要滿足什么條件。我國企業(yè)所得稅法第三十六條規(guī)定，國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要制定專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案即可，增值稅暫行條例第十五條和原營業(yè)稅暫行條例第八條規(guī)定，其他免稅、減稅項目由國務(wù)院規(guī)定。那么，這樣的空白授權(quán)，即沒有關(guān)于優(yōu)惠措施類型、標(biāo)準(zhǔn)、適用對象、條件以及適用期限等的任何內(nèi)容，能否正當(dāng)化國務(wù)院為2008年奧運會制定的相關(guān)稅種優(yōu)惠政策或為2022年冬奧會制定相關(guān)稅種優(yōu)惠政策?事實上，如果基于稅收優(yōu)惠規(guī)則不是法律(絕對)保留事項，這種空白授權(quán)是符合條件的，但鑒于目前我國政府相關(guān)的規(guī)則制定權(quán)缺乏有效限制，授權(quán)必須是明確的才符合條件。具體而言，我國在實施相關(guān)稅種立法或法律修訂時，可以就奧運相關(guān)事項明確授權(quán)國務(wù)院制定優(yōu)惠待遇。但從實踐考慮，尤其是奧運稅收優(yōu)惠政策往往涉及大量不同的稅種，由全國人大另行單獨做出一項決定，明確授權(quán)國務(wù)院制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，更為合理和科學(xué)。此外，借鑒巴西經(jīng)驗，由國務(wù)院先行制定奧運稅收優(yōu)惠政策，再提交全國人大審批，頒布具有法律效力的決定，無疑是a1選擇。
本文來源：中國稅務(wù)報；作者：翁武耀