我國未來奧運(yùn)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施必須滿足稅收法定原則的要求。為此，需要明確三個(gè)方面的問題：稅收優(yōu)惠規(guī)則是否屬于稅收法律保留的事項(xiàng)，在什么情形下政府需要盡可能避免制定稅收優(yōu)惠政策，在滿足什么條件下政府可以制定稅收優(yōu)惠政策。
正值2016年巴西里約熱內(nèi)盧夏季奧運(yùn)會(huì)舉辦之際，關(guān)于奧運(yùn)與稅收的關(guān)系，尤其是如何通過稅收優(yōu)惠政策來扶持奧運(yùn)，再一次成為討論的熱點(diǎn)?？紤]到繼成功舉辦2008年北京夏季奧運(yùn)會(huì)以后，我國將在2022年舉辦北京-張家口冬季奧運(yùn)會(huì)，這種討論更具必要。事實(shí)上，鑒于舉辦奧運(yùn)會(huì)的特殊意義，舉辦國通常都會(huì)頒布特別的稅收優(yōu)惠政策以聚集更多、更好的資源來為奧運(yùn)會(huì)的舉辦服務(wù)。就像我國曾特為2008年奧運(yùn)會(huì)頒布大范圍的稅收優(yōu)惠政策，包括財(cái)政部等部門發(fā)出的《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2003〕10號(hào))等，巴西政府也在2012年10月10日頒布臨時(shí)措施(Provisional Measure 584/2012)，以免除各類與奧運(yùn)會(huì)組織或舉辦有關(guān)的交易的納稅義務(wù)，包括對(duì)相關(guān)商品進(jìn)口免征關(guān)稅，對(duì)在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)購買的相關(guān)商品或服務(wù)免征消費(fèi)稅，對(duì)相關(guān)非居民自然人免征個(gè)人所得稅，對(duì)國際奧委會(huì)及其關(guān)聯(lián)非居民企業(yè)和里約組委會(huì)免征企業(yè)所得稅、預(yù)提所得稅、金融交易稅和消費(fèi)稅等。該臨時(shí)措施之后經(jīng)巴西議會(huì)的批準(zhǔn)，具有了法律效力，直至2017年12月31日。可以預(yù)見的是，我國為順利舉辦2022年冬奧會(huì)，也將實(shí)施有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策。
不過，處在稅收法治建設(shè)的新時(shí)期，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，即使是針對(duì)像舉辦奧運(yùn)會(huì)這樣的具有巨大政治、經(jīng)濟(jì)、文化等意義的事項(xiàng)，也應(yīng)當(dāng)遵循更高的法治要求?？紤]到我國已經(jīng)明確要在2020年之前全面落實(shí)稅收法定原則的總目標(biāo)，我國未來奧運(yùn)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施必須滿足稅收法定原則的要求。為此，需要明確以下三個(gè)方面的問題：
*9，需要明確稅收優(yōu)惠規(guī)則是否屬于稅收法律保留的事項(xiàng)，即是否需要在法律中進(jìn)行規(guī)范。根據(jù)稅收法定原則的起源，稅收法律保留乃是為限制國家課稅權(quán)，以保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)不受課稅非法侵害。據(jù)此，從邏輯上，那些對(duì)納稅人有利的稅收規(guī)則，如稅收優(yōu)惠規(guī)則，即使是其中的基本規(guī)則，都不應(yīng)當(dāng)屬于法律保留的事項(xiàng)，或者退一步，不應(yīng)當(dāng)屬于法律絕對(duì)保留的事項(xiàng)。換言之，政府可以通過行政條例等法律以下的規(guī)范性文件來制定稅收優(yōu)惠政策。此外，鑒于實(shí)施奧運(yùn)等稅收優(yōu)惠政策，例如奧運(yùn)稅收優(yōu)惠政策，通常具有暫時(shí)性的特點(diǎn)，同時(shí)稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整具有頻繁性的特點(diǎn)，由政府享有制定稅收優(yōu)惠政策的權(quán)力有利于其履行宏觀調(diào)控的職能，同時(shí)有利于發(fā)揮政府行事便利、靈活的特點(diǎn)，也可以避免法律的頻繁修改。
第二，需要明確在什么情形下政府需要盡可能避免制定稅收優(yōu)惠政策。首先，對(duì)納稅人而言，稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施可能造成的損害是課稅的公平性。例如，對(duì)其他相同的活動(dòng)是否也需要像奧運(yùn)一樣給予稅收扶持?再如，為扶持奧運(yùn)，免征增值稅或關(guān)稅等優(yōu)惠待遇是否適用于所有相同的服務(wù)或商品?因此，如果在稅收立法(尤其是憲法)尚未明確確立稅收公平原則或量能課稅原則以及缺乏司法對(duì)政府規(guī)范性文件違憲或違法審查的情形下，為可以更好地確保公平課稅免受不當(dāng)損害，由全國人大通過制定法律來規(guī)范稅收優(yōu)惠規(guī)則實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。其次，稅收優(yōu)惠政策適用的對(duì)象本身都是應(yīng)稅的，這樣，稅收優(yōu)惠政策適用本身就構(gòu)成對(duì)一般課稅規(guī)則的背離。而為落實(shí)稅收法定原則，在相關(guān)稅種法制定為法律的情形下，政府制定的稅收優(yōu)惠政策就進(jìn)一步構(gòu)成對(duì)法律的背離。例如，企業(yè)所得稅法第九條和第十條分別規(guī)定公益性捐贈(zèng)支出只能扣除年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分和贊助支出不得扣除，而《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會(huì)稅收政策問題的通知》規(guī)定捐贈(zèng)、贊助的支出可以全額扣除。為此，由法律來規(guī)范稅收優(yōu)惠規(guī)則可以避免這類背離。這樣，我國在實(shí)施增值稅、關(guān)稅等稅收立法或所得稅法修訂時(shí)，可以就奧運(yùn)相關(guān)事項(xiàng)規(guī)定優(yōu)惠待遇。
第三，為在上述相左的兩點(diǎn)中尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，即做到兼顧，需要明確在滿足什么條件下政府可以制定稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)稅收法定原則的要求，這一條件即為全國人大或法律授權(quán)，而問題便轉(zhuǎn)化為這種授權(quán)需要滿足什么條件。我國企業(yè)所得稅法第三十六條規(guī)定，國務(wù)院可以根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策，報(bào)全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案即可，增值稅暫行條例第十五條和原營業(yè)稅暫行條例第八條規(guī)定，其他免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。那么，這樣的空白授權(quán)，即沒有關(guān)于優(yōu)惠措施類型、標(biāo)準(zhǔn)、適用對(duì)象、條件以及適用期限等的任何內(nèi)容，能否正當(dāng)化國務(wù)院為2008年奧運(yùn)會(huì)制定的相關(guān)稅種優(yōu)惠政策或?yàn)?022年冬奧會(huì)制定相關(guān)稅種優(yōu)惠政策?事實(shí)上，如果基于稅收優(yōu)惠規(guī)則不是法律(絕對(duì))保留事項(xiàng)，這種空白授權(quán)是符合條件的，但鑒于目前我國政府相關(guān)的規(guī)則制定權(quán)缺乏有效限制，授權(quán)必須是明確的才符合條件。具體而言，我國在實(shí)施相關(guān)稅種立法或法律修訂時(shí)，可以就奧運(yùn)相關(guān)事項(xiàng)明確授權(quán)國務(wù)院制定優(yōu)惠待遇。但從實(shí)踐考慮，尤其是奧運(yùn)稅收優(yōu)惠政策往往涉及大量不同的稅種，由全國人大另行單獨(dú)做出一項(xiàng)決定，明確授權(quán)國務(wù)院制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，更為合理和科學(xué)。此外，借鑒巴西經(jīng)驗(yàn)，由國務(wù)院先行制定奧運(yùn)稅收優(yōu)惠政策，再提交全國人大審批，頒布具有法律效力的決定，無疑是a1選擇。
本文來源：中國稅務(wù)報(bào)；作者：翁武耀