案例二
  資料:
  甲公司為金融企業(yè),2010年發(fā)生下列有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù):
  (1)2010年1月1日,甲公司將持有的某公司發(fā)行的10年期公司債券出售給戊公司,經(jīng)協(xié)商出售價格為330萬元。同時簽訂了一項看漲期權(quán)合約,期權(quán)行權(quán)日為2010年12月31日,行權(quán)價為400萬元,期權(quán)的公允價值(時間價值)為10萬元。出售日根據(jù)相關(guān)信息合理預(yù)計行權(quán)日該債券的公允價值為300萬元。當(dāng)日,甲公司未終止確認(rèn)該項10年期公司債券。
  該債券于2011年1月1日發(fā)行,甲公司持有該債券時已將其分類為可供出售金融資產(chǎn),面值為300萬元,年利率6%(等于實際利率),每年末支付利息。2011年12月31日該債券公允價值為310萬元。
 
  (2)甲公司與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議,甲公司將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司,該批貸款總金額為8 000萬元,原已計提減值準(zhǔn)備為1 200萬元,雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6 000萬元,轉(zhuǎn)讓后甲公司不再保留任何權(quán)利和義務(wù)。2010年2月20日,甲公司收到該批貸款出售款項。當(dāng)日,甲公司終止確認(rèn)了該項打包出售的貸款。
 
  (3)2010年4月1日,甲公司將其持有的一筆劃分為可供出售金融資產(chǎn)的國債出售給丙公司,售價為200萬元,年利率為3.5%,出售時賬面價值為180萬元(其中成本為160萬元,公允價值變動為20萬元)。同時,甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議,3個月后由甲公司將該筆國債購回,回購價為到期日的公允價值。當(dāng)日,甲公司終止確認(rèn)了該項國債,并將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的損益20萬元計入投資收益。
  2010年7月1日,甲公司將該筆國債購回。
 
  (4)2010年5月1日,甲公司將其持有的一筆國債出售給丁公司,售價為300萬元,年利率為3.5%。同時,甲公司與丁公司簽訂了一項回購協(xié)議,3個月后由甲公司將該筆國債購回,回購價為303萬元。當(dāng)日,甲公司未終止確認(rèn)該項國債,不確認(rèn)處置損益。
  2010年8月1日,甲公司將該筆國債購回。
 
  (5)2010年9月1日,甲公司與己商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議,甲公司將該筆貸款90%的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給己銀行,該筆貸款公允價值為110萬元,賬面價值為100萬元。假定不存在其他服務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債,轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由己銀行繼承,當(dāng)借款人不能償還該筆貸款時,也不能向甲公司追索。當(dāng)日,甲公司終止確認(rèn)了該筆貸款90%的收益權(quán),并確認(rèn)了其他業(yè)務(wù)收入9萬元。
  要求:
  根據(jù)上述資料,逐項分析、判斷甲公司的會計處理是否正確,并簡要說明理由;如不正確,還應(yīng)說明正確的會計處理。
  分析與提示:
  (1)甲公司出售給戊公司的10年期公司債券,未終止確認(rèn)的處理不正確。
  理由:由于期權(quán)的行權(quán)價(400萬元)大于行權(quán)日債券的公允價值(300萬元),該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán),即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以,在轉(zhuǎn)讓日,可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給戊公司,甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。
  正確的會計處理:出售的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)終止確認(rèn),確認(rèn)處置損益。同時應(yīng)根據(jù)看漲期權(quán)的公允價值確認(rèn)衍生工具。
  參考分錄:
  借:銀行存款         330
          衍生工具——看漲期權(quán)      10
  貸:可供出售金融資產(chǎn)      310
         投資收益            30
  同時,將原計入所有者權(quán)益的公允價值變動利得或損失轉(zhuǎn)出:
  借:資本公積——其他資本公積10(310-300)
       貸:投資收益           10
  (2)甲公司將其持有的100筆貸款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司,終止確認(rèn)的處理正確。
  理由:由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù),貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司,甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。
 
  (3)甲公司出售給丙公司的國債,終止確認(rèn)的處理正確,但金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計入投資收益的金額不正確。
  理由:此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值,該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給丙公司,甲公司應(yīng)終止確認(rèn)。
  正確的會計處理:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200-160=40(萬元)
  參考會計分錄:
  借:銀行存款 200
       貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 160
                                            ——公允價值變動 20
              投資收益 20
  借:資本公積——其他資本公積 20
       貸:投資收益 20
 
  (4)甲公司出售給丁公司的國債,不確認(rèn)處置損益的處理正確。
  理由:此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為固定價格,表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。
 
  (5)甲公司將貸款90%的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給己銀行,終止確認(rèn)的處理正確。
  理由:由于甲公司將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給己銀行,并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由甲公司承擔(dān),甲公司也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán),符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形,也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。
  參考分錄:
  借:銀行存款 99(110×90%)
       貸:貸款 90(100×90%)
               其他業(yè)務(wù)收入 9
 
  案例二答案
  (1)甲公司出售給戊公司的10年期公司債券,未終止確認(rèn)的處理不正確。
  理由:由于期權(quán)的行權(quán)價(400萬元)大于行權(quán)日債券的公允價值(300萬元),該看漲期權(quán)屬于重大價外期權(quán),即甲公司在行權(quán)日不會重新購回該債券。所以,在轉(zhuǎn)讓日,可以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給戊公司,甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。
  正確的會計處理:出售的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)終止確認(rèn),確認(rèn)處置損益。同時應(yīng)根據(jù)看漲期權(quán)的公允價值確認(rèn)衍生工具。
 
  (2)甲公司將其持有的100筆貸款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司,終止確認(rèn)的處理正確。
  理由:由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù),貸款所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司,甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。
 
  (3)甲公司出售給丙公司的國債,終止確認(rèn)的處理正確,但金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計入投資收益的金額不正確。
  理由:此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值,該筆國債幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給丙公司,甲公司應(yīng)終止確認(rèn)。
  正確的會計處理:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200-160=40(萬元)
 
  (4)甲公司出售給丁公司的國債,不確認(rèn)處置損益的處理正確。
  理由:此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售,回購價為固定價格,表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。
 
  (5)甲公司將貸款90%的收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給己銀行,終止確認(rèn)的處理正確。
  理由:由于甲公司將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給己銀行,并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險和報酬不再由甲公司承擔(dān),甲公司也不再對所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán),符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的情形,也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。
   
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