案例四
　　資料：
　　東方股份有限公司為上市公司(下稱A公司)是一家以餐飲為主業(yè)的大型企業(yè)，主要從事飯店、自助酒店、中西餐、娛樂(lè)服務(wù)，兼營(yíng)商場(chǎng)(限百貨)、旅行社等經(jīng)營(yíng)管理。有關(guān)資料如下：
 
　　(1)A公司為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，提高餐飲主業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)行了如下并購(gòu)業(yè)務(wù)：
　　2011年A公司收購(gòu)了甲出租汽車公司。A公司擁有6000輛出租汽車，在當(dāng)?shù)負(fù)碛休^大的市場(chǎng)份額。甲出租汽車公司與A公司同屬永華企業(yè)集團(tuán)，甲出租汽車公司因規(guī)模小，有200輛出租汽車，經(jīng)濟(jì)效益較差。經(jīng)協(xié)商，本次收購(gòu)以2011年3月31日為基準(zhǔn)日，按會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的甲公司凈資產(chǎn)的120%作為對(duì)價(jià)，A公司取得甲出租汽車公司的全部股權(quán)，所需的審計(jì)費(fèi)用10萬(wàn)元由A公司承擔(dān)。
 
　　經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，甲公司2011年3月31日總資產(chǎn)為2 300萬(wàn)元，負(fù)債總額為500萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為1 800萬(wàn)元。A公司按凈資產(chǎn)的120%，即2 160萬(wàn)元用銀行存款支付給了母公司。2011年4月1日，A公司派出管理人員，全面接收了甲公司，作為A公司的一個(gè)業(yè)務(wù)分部，進(jìn)行吸收合并。
 
　　(2)2011年A公司其他長(zhǎng)期股權(quán)投資情況如下：
　?、貯公司經(jīng)過(guò)18個(gè)月的談判之后簽署了一項(xiàng)重要協(xié)議，根據(jù)此項(xiàng)協(xié)議，A公司通過(guò)現(xiàn)金、股票支付以及償債等方式并購(gòu)了同地規(guī)模相當(dāng)?shù)囊绎埖?，擁有乙飯?0%的表決權(quán)資本。乙飯店注冊(cè)資本5億元，處繁華地段，2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3億元;
 
　?、贏公司投資于丙度假村，2011年6月30日持股比例為30%;7月1日再投資后持股比例為70%。按照丙度假村公司章程規(guī)定：股權(quán)以其持股比例享有相應(yīng)的表決權(quán)。
 
　?、跘公司于2011年8月1日支付500萬(wàn)美元收購(gòu)了境外丁餐館，丁餐館位于北美，注冊(cè)資本600萬(wàn)美元，A公司收購(gòu)后擁有丁餐館70%的表決權(quán)資本。丁餐館2011年度實(shí)現(xiàn)凈 利潤(rùn)100萬(wàn)美元，其中，1～7月份實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)美元。
 
　?、蹵公司投資于戊旅行社，擁有戊旅行社80%的表決權(quán)資本。戊旅行社注冊(cè)資本500萬(wàn)元，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，2011年末已資不抵債，凈資產(chǎn)為-100萬(wàn)元。
 
　?、軦公司投資于申汽車修理公司，擁有該公司5%的表決權(quán)資本，對(duì)申公司沒(méi)有重大影響。申公司注冊(cè)資本為4 000萬(wàn)元，擁有先進(jìn)的修理設(shè)備，在競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利地位，A公司 的大部分出租汽車均在申汽車修理公司修理。
 
　　(3)A公司為進(jìn)入西北市場(chǎng)，2012年6月30日，以現(xiàn)金2 200萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)購(gòu)買了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司為2012年4月1日新成立的公司，截止2012年6月30日，C公司持有貨幣資金2 400萬(wàn)元，實(shí)收資本2 000萬(wàn)元，資本公積500萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)-100萬(wàn)元。A公司2010年持有D公司70%的有表決權(quán)股份，基于對(duì)D公司市場(chǎng)發(fā)展前景的分析判斷，2012年7月10日，甲公司以現(xiàn)金5 000萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)向乙公司購(gòu)買了D公司10%有表決權(quán)股份，從而持有D公司80%的有表決權(quán)股份。
　　要求：
　　(1)請(qǐng)根據(jù)資料(1)，回答以下問(wèn)題：
　?、僦赋鯝公司收購(gòu)甲出租汽車公司是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并說(shuō)明理由。
　　②請(qǐng)指出上述企業(yè)合并的合并日，并說(shuō)明理由。
　?、壅?qǐng)說(shuō)明A公司對(duì)合并甲公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)，并說(shuō)明理由。
　?、苷?qǐng)說(shuō)明A公司支付的對(duì)價(jià)與取得的甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額應(yīng)如何進(jìn)行處理以及說(shuō)明A公司支付的審計(jì)費(fèi)的處理原則。
 
　　(2)根據(jù)資料(2)，分析、判斷A公司并購(gòu)乙飯店，從并購(gòu)雙方行業(yè)相關(guān)性、并購(gòu)的形式和意愿上劃分指出上述并購(gòu)分別屬于哪種類型?分析該并購(gòu)可能給A公司帶來(lái)的利益?分析A公司可能采取的籌資方式并簡(jiǎn)述各種方式的優(yōu)缺點(diǎn)。
 
　　(3)根據(jù)資料(2)，分析、判斷哪些公司應(yīng)納入A公司的合并范圍?并說(shuō)明理由。
 
　　(4)根據(jù)資料(2)，指出在將丁餐館納入合并范圍時(shí)，A公司應(yīng)如何反映合并凈利潤(rùn)。
 
　　(5)根據(jù)資料(3)，逐項(xiàng)分析、判斷A公司2012年上述業(yè)務(wù)是否形成合并?如不形成企業(yè)合并的，請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。
 
　　案例四答案
　　(1)
　　①該企業(yè)合并屬于統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。
　　理由：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。A公司與甲出租汽車公司，屬于永華企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。
 
　?、贏公司合并甲出租汽車公司的合并日為2011年4月1日。
　　理由：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。A公司在4月1日全面接收甲出租汽車公司，取得控制權(quán)，應(yīng)作為合并日。
 
　　③A公司對(duì)合并甲出租汽車公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以甲出租汽車公司的原賬面價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。
　　理由：在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。
 
　?、蹵公司支付的對(duì)價(jià)2 160萬(wàn)元與取得的甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1 800萬(wàn)元之間差額360萬(wàn)元，應(yīng)沖減資本公積股本溢價(jià)部分;股本溢價(jià)不足沖減時(shí)，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。A公司支付的審計(jì)費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。
 
　　(2)①?gòu)牟①?gòu)雙方行業(yè)相關(guān)性來(lái)看，屬于橫向并購(gòu)，即同類企業(yè)之間的并購(gòu);從并購(gòu)的形式上看，屬于協(xié)議收購(gòu);從并購(gòu)的意愿上看，屬于善意收購(gòu)。
 
　?、诓①?gòu)可能給A公司帶來(lái)的利益有：
　　a：有助于企業(yè)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)
　　A公司并購(gòu)乙公司之后，兩家公司的資源共享，有助于企業(yè)整合資源。另外，可以通過(guò)共用采購(gòu)、銷售渠道，擴(kuò)大采購(gòu)和銷售的規(guī)模，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。
　　b：有助于企業(yè)迅速實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，確立A公司在行業(yè)中的領(lǐng)先地位并購(gòu)之后，可以迅速擴(kuò)大A公司的生產(chǎn)規(guī)模。并購(gòu)之前，A公司與乙公司勢(shì)均力敵，在行業(yè)中并不占有優(yōu)勢(shì)地位，并購(gòu)有助于確立A公司在行業(yè)中的優(yōu)勢(shì)地位。
 
　?、踑：權(quán)益融資：在權(quán)益性融資方式下，企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票作為對(duì)價(jià)或進(jìn)行換股以實(shí)現(xiàn)并購(gòu);b：債務(wù)融資：在債務(wù)性融資方式下，收購(gòu)企業(yè)通過(guò)舉債的方式籌措并購(gòu)所需的資金，主要包括向銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款和向社會(huì)發(fā)行債券。(優(yōu)缺點(diǎn)略)
 
　　(3)A公司應(yīng)將乙飯店、丙度假村、丁餐館和戊旅行社納入合并范圍。申汽車修理公司不應(yīng)納入合并范圍。
　　理由：A公司擁有乙飯店80%的表決權(quán)資本，乙飯店屬于A公司的子公司;A公司原擁有丙度假村30%的持股比例，追加投資后增至70%，達(dá)到控制，應(yīng)納入合并范圍;A公司通過(guò)收購(gòu)丁餐館70%表決權(quán)資本，使丁餐館成為A公司的子公司;A公司擁有戊旅行社80%的表決權(quán)資本，雖然該公司資不抵債，但A公司仍能控制戊旅行社，應(yīng)將其納入合并范圍。申汽車修理公司不屬于A公司的子公司，不應(yīng)將其納入合并范圍。
 
　　(4)A公司對(duì)丁餐館的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。因此，A公司應(yīng)將丁餐館在2011年8月1日～2009年12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
 
　　(5)①A公司2012年收購(gòu)C公司90%有表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。
　　理由：C公司在2012年6月30日僅存在貨幣資金，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
　　解析：企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一上或多個(gè)企業(yè)(或業(yè)務(wù))的控制權(quán);二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。
　　本事項(xiàng)中由于購(gòu)買的c公司不存在負(fù)債，所以C公司是不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，因此A公司購(gòu)買C公司90%的表決權(quán)股份不形成企業(yè)合并。
 
　?、贏公司2012年增持D公司10%有表決股份不形成企業(yè)合并。
　　理由：在A公司2012年收購(gòu)D公司10%有表決權(quán)股份之前，D公司已經(jīng)是A公司的子公司，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
　　或：該股份購(gòu)買前未發(fā)生控制權(quán)的變化，不應(yīng)作為企業(yè)合并處理。
　　解析：由于A公司2010年就已經(jīng)合并了D公司，所以繼續(xù)購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益并不會(huì)引起控制權(quán)的轉(zhuǎn)移變化，因此不形成企業(yè)合并。
　　　
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