考點(diǎn)四：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理
　　本考點(diǎn)主要講解兩個(gè)大的問(wèn)題，*9是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，第二是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量。本考點(diǎn)是本章的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
 
　　一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)
　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問(wèn)題是要不要對(duì)金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，即要不要注銷(xiāo)掉該資產(chǎn)。
　?。ㄒ唬┙K止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　滿足下列兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
　　1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。
 
　　比如：企業(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣(mài)掉，已經(jīng)收到全部?jī)r(jià)款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無(wú)關(guān)系，這是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》進(jìn)行核算，即處置該金融資產(chǎn)。
 
　　2.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　“既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留”說(shuō)白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制”是說(shuō)實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的。
 
　　判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
 
　　轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。
 
　　存在下列情形之一的，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：
　?。?）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
 
　　【分析提示】這里大綱上的說(shuō)法有些片面，這里只要是重大價(jià)外期權(quán)就可以終止確認(rèn)，而不論是看跌期權(quán)還是看漲期權(quán)。比如A公司將持有的C公司的股票2 000股出售給B公司，同時(shí)與B公司簽訂了未來(lái)一年后以每股10元回購(gòu)的期權(quán)，若是預(yù)計(jì)1年后該股票的價(jià)值是每股5元，則對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)就是重大價(jià)外的看漲期權(quán)，到期不會(huì)行使該權(quán)利，所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)。
 
　　承上例，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來(lái)一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán)，假定未來(lái)一年后股票市價(jià)是每股15元，則對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)是重大價(jià)外的看跌期權(quán)，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。
　　也就是說(shuō)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移；重大價(jià)外期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移。
 
　?。ǘ┎唤K止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　1.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
　　也就是說(shuō)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說(shuō)明就是一種融資行為，就要將收到的價(jià)款確認(rèn)為負(fù)債。
 
　　2.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
　　以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：
　?。?）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。
　?。?）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。
　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方很可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
 
　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量
　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量涉及到下面三個(gè)方面：
　　1.滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；
 
　　2.不滿足終止條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量；
 
　　3.繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移計(jì)量。
　?。ㄒ唬M足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
　　滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移。
 
　　1.金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件
　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：
　?。?）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；
　　（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。
　　金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益＝因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)－所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值+原直接計(jì)入所有者（或－）權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）。
　　　
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